מכירת מניות בדרך של חליפין או עסקה להקצאת מניות

בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בי"ם (פסק דין מיום 29 לאוק' 2012, בן ישי ואח' נ' פקיד השומה ירושלים) פסק כבוד השופט דוד מינץ, בניגוד לדעתו של פ"ש י"ם, כי לאור התנהלותם של המערערים ניתן ללמוד כי כוונתם היתה להפריד את הניהול והשליטה ביניהם על החברות בדרך של הנפקת מניות ודילול בפועל של החזקותיהם, כך שהשליטה בכל אחת מהחברות תמצא רק בידי אחד מהם, מה שאינו מהווה אירוע מס. כאשר דעתו החולקת של פקיד השומה ירושלים ("המשיב"), היתה כי בין השותפים המערערים נערכה בפועל עסקה של מכירת מניות בדרך של חליפין ולא עסקה להקצאת מניות ודילול החזקות בעלי המניות בחברות, הן לפי ההסכם ביניהם והן ע"פ דרך התנהלותם בפועל, כך שהתרחש אירוע מס.

הרקע לערעור כפי שמגולל בפסק הדין הוא כדלקמן: מדובר בשני שותפים בן ישי ויוחנן ("המערערים"), אשר בשנת 2001 היו בעלים ב 100% בחלקים שווים בחברת י.מ.סיטי אירועים בע"מ ("סיטי"), לאחר כשנה בשנת 2002 רכשו בסכום של 468,000 ₪ את חברת קיי קייטרינג השכרת ציוד בע"מ  והעמידו לרשותה הלוואת בעלים ואף בה החזיק כל אחד מהם מחצית מהון המניות. מלבד היות המערערים בעלי המניות בחברות בחלקים שווים, הם אף ניהלו את החברות בפועל.
בין השנים 2003-2005 סיפקו המערערת וסיטי שירותים השכרת ציוד לחברת תאה השקעות בע"מ ("תאה") בסך כולל של כ-1,200,000 ₪ ששולמו בצ'קים דחויים, אלא מאי כשהגיע מועד הפירעון חדלה תאה לפרוע את חובה וסך של כ 360,000 ₪ , דווח בשנת 2004 לשלטונות המס כחוב אבוד ע"י המערערת, בנוסף גם הסתבר כי מנהל החשבונות של החברות מעל בכספיהן בסכום העולה על 100,000 ₪ , הוא פוטר כמובן והחברות עברו להתנהל במערכת חשבונאית אחרת. כל המהלך הזה הביא לערעור במצבן הכלכלי של החברות ויחד עם זה לסכסוך עמוק בין בעלי המניות המערערים, מה שהביא להחלטה באמצעות הסכם בוררות שניתן בסוף שנת 2005, לפצל את הכוחות ביניהם, כך שבן ישי ינהל את סיטי ואילו יוחנן ינהל את קיי קייטרינג המערערת , כחלק מהבנה זו התכוונו המערערים להנפיק מניות נוספות בכל אחת מהחברות כך שבסופו של דבר בידי כל אחד מהמערערים יהיה רוב מניות בחברה שאותה הוא מנהל, כלומר: מה שהתכוונו לעשות היה הקצאת מניו נוספות ודילול המניות של כל אחד מהמערערים בחברתו של השני, עד להגעה למצב שבו כל אחד מהם יהיה בעל השליטה בחברה אותה הוא מנהל.

טענות המשיב:
המשיב טען בשומה שהועברה למערערים כי לאור הוראות הסכם הבוררות התבצעה עסקה של מכירת מניות בדרך של חליפין ולא עסקה להקצאת מניות ודילול החזקות בעלי המניות בחברות. ולכן חישב את שוויון של סיטי והמערערת וגזר ממנו את רווח ההון שנצמח למערערים כתוצאה מעסקה זו, למערער בן ישי נקבע רווח של כ-415,000 ₪ (לאחר הפחת 234,000 ₪(מחצית מעלות רכישתה של המערערת, בשל כך שעזב אותה)), ואילו למערער יוחנן נקבע רווח ל כ-649,000 ₪ , כיוון שנשאר הבעלים בפועל של המערערת.
בנוסף טען המשיב כי אין לקבל את דיווח החוב האבוד של המערערת לשנת 2004, כיוון שהמשיכה לעשות עסקאות עם תאה גם בשנים 2004-2005, כך שהחוב הפך להיות אבוד רק בשנת 2006.

טענות המערערים: 
המערערים טענו כי אף לשיטת המשיב הנפקת מניות אינה מהווה אירוע מס, ולפיכך השומה שהעביר אליהם פגומה בשל העובדה כי פרשנותו להסכם הבוררות שגויה, והוא התעלם בכך מרצונם האמיתי להפריד כוחות ביניהם, בדרך של  הקצאת מניות נוספות בכל חברה ודילול  מניותיו של כל אחד מהם בחברה שאינו מנהל, כך שבסיכומו של דבר תהיה השליטה בחברה למערער שמנהל בפועל את החברה.
לחילופין טענו המערערים כי אף אם חל לדעת פ"ש אירוע מס, הרי שחישוב השווי של החברות כפי שעשה שגוי , והיה עליו לחשב את השווי לפי הרכוש והציוד שהיה ברשותן, ולא להביא בחשבון גם את ערך המוניטין של המערערת שמהווה נכס אישי של המערערים שאין לקחת אותו בחשבון, ולפיכך היה עליו לנכות משוויה של המערערת את המוניטין ולראות בעיקר רווח ההון של המערערים כמכירת מוניטין, מה שהיה מנמיך מאוד את המס שהוטל.

עוד טענו המערערים כי בשל העובדה ששוויין של החברות לא היה זהה בעת המכירה נגרם עיוות בחישוב המס וגם בהתאם לכך, הוא אמור להיות מופחת .

טענות המערערת:
לטענת המערערת כיוון שהגישה השגה על השומה שהוטלה עליה והמשיב הוציא את השומה רק כעבור למעלה משנה יש לראות בכך התיישנות, כי על פ"ש להנפיק את השומה לא יאוחר משנה.
בנוסף טענה המערערת כי אין מחלוקת שלא קיבלה תמורה כלשהי מתאה, אך כיוון שדיווחה על העסקאות במחזורה חויבה במס בגובה 35% בתוספת ריבית והצמדה, הרי יש לראות בכך דבר המנוגד לעקרונות הצדק, כי קיזוז התמורה שלא התקבלה אפשרי לפי חוקי המס בעתיד ולא בשנת דיווח המס, אך לפי שיעור מס של 24%.  ולכן היה זה ראוי לאפשר לה(אף לפי שיטת הפסיקה) לקזז את המס בשנה הנוכחית.
עוד טענה המערערת כי בהתאם להנחיית מפקח מס הכנסה מר יונייב, הגישה בחודש יוני 2006 את הדו"ח לשנת 2004, ומס הכנסה לדברי יונייב יפעיל את שיקול דעתו בהתאם לכללי הצדק, ויתחשב בעובדה כי לא נתקבלה כל תמורה, אף שדווחה.

פסיקת ביהמ"ש
המחלוקת העיקרית שבה דן ביהמ"ש היא האם ניתן להבין מלשון ההסכם שמדובר בהסכם למכירת מניות בדרך של חליפין, ולא כהקצאת מניות נוספת ודילול החזקות.
כבוד השופט מינץ, קובע נחרצות, כי מלשון ההסכם ניתן להבין בצורה מפורשת כי המערערים אכן התכוונו לפרק את החזקתם המשותפת בחברות ולגרום לכך שע"י הקצאת מניות נוספות ודילול החזקתם בכל חברה יביאו לשליטה של כל אחד מהם בחברה אחת. עוד ניתן ללמוד מההסכם כי אחד מהמערערים אמור היה לפרוע את חובו לגבי הרכישה של המערערת והמערער השני היה אמור לדאוג לעניין תשלומי מיסים, כך שבסיכומו של דבר לא יהיו חובות בין המערערים וכל אחת מהחברות תהיה בידי אחד מהם בלבד. אף מטענת המשיב קובע השופט מינץ ניתן ללמוד כי הוא אינו מתכחש להסכם בין המערערים, אלא כיוון שלא הגיע עדין למלוא מימושו והעסקה לא נרשמה, ולא בוצעה הנפקת מניות נוספת, הרי שיש לראות בכך עסקת חליפין שיש לחייבה במס.

השופט מקבל דווקא את טענת המערערים ופוסק כי כוונת המערערים הינה אמיתית ויש לראות בה רצון אמיתי להפרדת כוחות ביניהם מה שיביא להמשכיות פעילותן של החברות, ע"י הפרדת הניהול בדרך של הקצאת מניות נוספות לכל חברה ודילול החזקותיו של כל אחד מהם בחברה שאותה ינהל השני. אין מחלוקת כי ניהול החברות הופרד לחלוטין , החברות המשיכו לעבוד בניהול נפרד, ויש לקבל את טענות המערערים כי לא בוצעה הקצאת מניות נוספת רק בשל קשיי מימון להנפיקן מצידו של המערער בן ישי.
למרות שכפי שקבע השופט ולמעלה מן הדרוש, למרות שלא בוצעה עסקת מכר המקיימת אירוע מס וחיובם של המערערים במס,  הוא החליט לעסוק  בהערכת שוויין של החברות.

לא קיימת מחלוקת כי שוויה של המערערת גבוה משווייה של סיטי וכי ההסכמה שנוצרה בין המערערים כדי להיפרד ביניהם ומה שיותר מהר, אין בה כדי להטיל מיסוי שווה ביניהם, כמו כן כיוון שאחד מהמערערים נתן הלוואת בעלים למערערת, הלוואה שטרם נפרעה ע"י סיטי , הרי שעל המשיב להפחית סכום זה מערכה של סיטי, לעניין שווי המלאי של החברות יש צורך לחשבו בהתאם לפי שוויו הריאלי במכירתו לצד ג'. לעניין הערכת שווי הבניין שבבעלות המערערת ומוניטין החברות, פוסק השופט מינץ כי לא מצא כל פגם בהערכת השווי של המשיב, ואף אם ניתן היה לאמץ את דעתו כי מדובר בעסקת חליפין בין המערערים, אזי כיוון שהעובדות לא נתבררו עד תום, נתוני השומה שהציג לוקים בחסר ולא ניתן לחייב על פיהם את המערערים בתשלום מס, להיפך לגבי המערער בן ישי לא היה מקום לחיוב מס בכלל, כיוון שכפי שנראה לא צמח לא רווח כלל אלא הפסד מהעסקה.

לגבי נושאים נוספים שהועלו בטענות המערערת :
התיישנות - השופט דוחה טענתה להתיישנות ופוסק כי המשיב עמד הן במועד הקבוע בפקודה והן במשלוח השומה בפועל.
חוב אבוד - לגבי הכרה  בחוב האבוד, השופט דן בחוק הקובע כי המבחן להפיכתו של חוב ל"חוב רע", להנחת דעתו של פקיד השומה, הינו, האם ישנן ראיות המוכיחות כי סיכויי גביית החוב אפסו או שעלויות גבייתו אינן משתלמות לאור סיכויי הגבייה הקלושים. השופט קובע כי המערערת המשיכה לבצע עסקאות עם תאה בשנים 2004-2005 וכי ניסיונות הגבייה שלה שלא צלחו נעשו רק בשנת 2006 , אומנם תאה קרסה אז וחדלה מפעילותה מה שלא אפשר את גביית החוב, אך אין ללמוד מכך על יכולות התשלום של תאה בשנת 2004. לא סביר פוסק השופט כי המערערת ממשיכה לעשות עסקאות עם תאה ביודעה שאין כל סיכוי לגבות חובותיה הקודמים, וכל זאת רק במטרה לסייע לתאה להשתקם.
המלצת מפקח המס יונייב -  השופט דוחה את ההסתמכות של המערערת על דברי מפקח המס, וקובע כי אין לראות בה נושא מחייב, מעצם העובדה שהמלצתו ניתנה לגבי מצבה של סיטי ולא לגבי המערערת ובנוסף המלצתו של המפקח לא ניתנה במסגרת פנייה של המערערת לרשויות המס, לא ניתנה בכתב ולא הומצאה כל ראיה ע"י המערערת כי אכן ניתנה לה המלצה ומה היה תוכנה.