דיווח על בסיס מזומן לעסקים

מאת: אלי דורון, עורך דין - שרון פישמן, עורכת דין - מאור עייש, משפטן

5/12/2012

סוגיית מועד החיוב במס קבועה בפרק ו' לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). כיום, מוסדרת סוגיית מועד החיוב במס ערך מוסף במספר הוראות בחוק: הכלל הבסיסי קבוע בסעיף 22 לחוק הקובע כי "במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה", ובסעיף 24 לחוק המציין, "בשירות חל החיוב במס עם נתינתו". לעניין המועד להוצאת חשבונית מס, הרי שסעיף 46(א) רישא קובע כי "חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס..".

החריג לכלל הבסיסי הנ"ל מצוי בסעיף 29 (2) לחוק הקובע כי "שר האוצר רשאי לקבוע סוגים של עסקאות בהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה...". המועד להוצאת חשבונית מס, קבוע בסעיף 46(א) סיפא, הקובע כי חשבונית המס תוצא לא יאוחר משבעה ימים ממועד קבלת התמורה. ביום 3.11.10 הוגשה הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון – מיסוי על בסיס מזומן), התשע"א–2010,(להלן: "הצעת החוק") המהווה תיקון לסעיף 29 לחוק. בהצעת החוק נקבע כי: "בעסקאות של עוסקים שחלה עליהם החובה לנהל פנקסי חשבונות על פי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל, ובלבד שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15,000,000 שקלים חדשים". ובמילים אחרות, בעלי עסקים אשר הצעת החוק הנ"ל תחול לגביהם ישלמו לאוצר מע"מ על עסקת מכירה אך ורק בעת קבלת התשלום.

יודגש, כי הצעת החוק אושרה ע"י ועדת הכספים ביום 7.3.11, לקריאה טרומית, כאשר נציג רשות המסים ציין בדיון כי עלות החוק תהיה חד פעמית ותסתכם בסך של 150 עד 200 מיליון שקל. בטרם נציג את המצב המשפטי דהיום, ואת הכרחיותה של הצעת החוק, נעמוד בקצרה על 2 שיטות הדיווח החשבונאיות הנהוגות בישראל:
א. שיטת הדיווח על בסיס מצטבר - זוהי שיטת דיווח, לפיה, עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות בעסק הינו כאשר מתגבשת הזכות לקבל את ההכנסה או החובה לשלם את הוצאה, ולא במועד בו התקבלה ההכנסה או הוצאה ההוצאה בפועל. שיטת הדיווח על בסיס מצטבר מורכבת יותר והיא מתאימה לעסקים גדולים ומסובכים.

ב. שיטת הדיווח על בסיס מזומן - בשיטת דיווח זו, עיתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי מועד קבלת התקבולים או תשלום ההוצאות בפועל, וזאת ללא קשר למועד גיבושה של הזכות לקבלת ההכנסה או חובת תשלום ההוצאה. בעלי מקצועות חופשיים, נישומים שאינם מחזיקים מלאי, וכן נותני שירות בהיקפים קטנים או עצמאים בעלי עסקים קטנים, הם אלו אשר בדרך כלל מדווחים על בסיס מזומן.

ההוראות נשוא הצעת החוק בה עוסקת רשימה זו נוספו בתקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, ככתבן וכלשונן, כהוראת שעה כבר בשנת 2009, ואף הורחבו גם לשנת 2010, אך לנוכח הסעיפים הסותרים בחוק המע"מ, לא ניתן היה לממש את כל הוראותיה וחלקן הפכו למעין "אות מתה". ראשית, סעיף 47 לחוק מטיל חיוב כפול, הן על המוכר והן על הקונה. מחד, סעיף 47א לחוק מחייב את הקונה (ברוב המקרים) לדרוש חשבונית מס מנותן השירות, ומאידך, סעיף 47(א) לחוק מחייב את העוסק להוציא חשבונית מס לפי דרישת הקונה. שנית, סעיף 69 לחוק מטיל חובה על העוסק לכלול בדיווח התקופתי את סך כל העסקאות עליהן הוצאו חשבוניות מס, אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע. דה פקטו, עצמאים ובעלי עסקים קטנים ובינוניים, אשר נכנסים בגדר הוראת השעה, נכנעים לתכתיבי הלקוחות הגדולים, ונאלצים להנפיק חשבונית מס עובר לקבלת התשלום, וזאת בניגוד לשיטת הדיווח על בסיס מזומן החלה עליהם. יוצא אפוא כי לעוסק שהנפיק חשבונית מס ללקוח ישנה תקופה לא מבוטלת של זמן, בהתאם לתנאי האשראי בהם הוא עובד (שוטף+30, 60 , 90 , 120) בה הוא מחויב לדווח ולממן מכיסו את התשלום למע"מ על הכנסה שכלל לא קיבל, דבר המוביל לפגיעה אנושה בתזרים המזומנים של העסק. מן הצד השני של המתרס, הלקוח הוא זה אשר נהנה מההסדר הקיים המאפשר לו לקזז את "הוצאותיו" על סמך חשבונית המס, על אף העובדה כי התשלום בפועל אמור להתבצע זמן רב לאחר מכן.

מהאמור לעיל, ניתן להסיק כי הצעת החוק מיועדת לרסן את כוחם של הלקוחות הגדולים, ולתקן את העיוות שנוצר מכוח חוק המע"מ, באופן זה שבעלי העסקים הקטנים והבינוניים, אשר מחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15,000,000 ש"ח ידווחו על הכנסתם החייבת במס, בקבלת התשלום בלבד, ולא על בסיס מצטבר כפי שנהוג כיום. יוער, כי בהנחה והצעת החוק אכן תתקבל, ועל מנת להגשים את תכליתה, על המחוקק לקבוע כי הסעיף הינו קוגנטי והצדדים אינם רשאים להתנות עליו או לחילופין לבצע רפורמה בסעיפים אחדים בחוק המע"מ (אשר צוינו לעיל) המאפשרים בעקיפין או במישרין להתנות על שיטת הדיווח. באשר לסיכוייה של הצעת החוק להתקבל, סגנית היועצת המשפטית ברשות המסים, איריס וינברגר ציינה כי הממשלה תומכת בהצעת החוק, ובהסכמת יוזמי הצעת החוק (ח"כ מילר וח"כ אברהם) הצעת החוק תואחד עם הצעת חוק ממשלתית הקיימת בעניין.