עורך דין במס הכנסה:הטבות מס ליישובי "קו העימות"

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)

3/11/2010

ברשימה זו, משרדנו המתמקד בעריכת דין בתחומים הקשורים למס הכנסה, החלטנו להקדיש מספר שורות להטבות מס ליישובי "קו העימות". הסעיף הרלוונטי בחקיקה ובפקודת מס הכנסה בפרט - העוסק בנושא הנו סעיף 11 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אנו סבורים כי יש לפרש את סעיף 11(ב)(1) לפקודת מס הכנסה עפ"י התכלית החקיקתית שלו ומכח כך לראות גם בתושבי היישובים שאינם מנויים בתוספת הראשונה לפקודה (להלן: "התוספת") כזכאים לקבלת הטבת המס הרלוונטית, והכל כפי שיפורט להלן בהרחבה.

בעבר, היה נוסח סע' 11 לפקודת מס הכנסה כדלקמן:
"שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות הוראות בדבר הנחה ממס על הכנסה שהופקה, בדרך שנקבעה בתקנות, בשטח התיישבות חדשה או בשטח פיתוח שהוגדרו באותן תקנות...".
מכוח סמכותו זו של שר האוצר לקבוע בתקנות את הישובים שתושביהם ייהנו מהנחת התושבות, נקבעו ע"י השר, בין היתר, תקנות מס הכנסה (הנחות ממס בישובי גבול הצפון), התשמ"ו- 1985.
ישובי צפון הארץ שנקבעו בתקנות ככאלה המזכים בהנחת התושבות הם אלו שנכללו, רובם ככולם, בהגדרה ההיסטורית של "קו עימות", שנקבעה, כעיקרון, ע"פ מבחן מרחק 9 הקילומטרים מגבול הלבנון. התייחס לכך בימ"ש העליון בבג"ץ 5193/99 קיבוץ יחיעם נ' ממשלת ישראל ואח', תק-על 2000(1), 562 וברקע ההיסטורי שפרש סיפר, בין היתר, כי בשנת 1998 מונה צוות בין משרדי ע"מ לגבש קריטריונים לקביעת יישובי קו העימות אשר יזכו להטבות מס. כקריטריון להכרה ביישוב פלוני כיישוב קו העימות נקבע המרחק האווירי של 9 קילומטרים ממרכז היישוב לגדר הגבול עם לבנון. החריג היחיד לקריטריון זה הוא העיר נהרייה. הממשלה אימצה קריטריון זה בהחלטתה בשנת 1999.

בחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב והמדיניות הכלכלית לשנת 2003-2004), תשס"ג-2002 (להלן: "חוק ההבראה"), בוטלה סמכות השר להתקין תקנות מכוח סע' 11 לפקודה, והטבת התושבות, לרבות רשימת היישובים שייהנו ממנה, עוגנו בפקודה עצמה, ובכלל זה בתוספות לפקודה.
בפקודת מס הכנסה נעדר אזכור הקריטריון שהביא להכללת הישובים בתוספת לפקודה. עם זאת, ניתן לראות בבירור כי המכנה המשותף למרבית הישובים הוא היותם ישובי "קו עימות" ההיסטורי.
יתרה מכך, גם בדברי ההסבר לתיקון פקודת מס הכנסה בחוק ההבראה הובהר הקשר הבלתי נפרד שבין רשימת הישובים שנקבעה בתוספת לבין היות הישובים בקו העימות:
"מוצע לבטל את הטבות המס הנקבעות לכלל תושבי היישובים במדינה ולקבוע כי הטבות המס יינתנו רק לתושבי יישובים בקו העימות..." (הצ"ח הממשלה תשס"ג 25, 262).

כל עורך דין העוסק בדיני מס הכנסה יסכים כי מאז פקעה החלטת הממשלה בנושא ישוביי קו העימות בצפון, ועמה הנספח בה המכונה "רשימת ישובי קו העימות בצפון" ועם זאת, לדעתנו, יש לראות במבחן מרחק ה- 9 קילומטרים מגבול הלבנון כקריטריון מנחה, אשר מכוחו יש לראות ביישובים אשר לא נכללו בתוספת לפקודה (להלן: "יישובי 9 הק"מ") ככאלה אשר סעיף 11(ב)(1) לפקודה חל עליהם.
לפיכך, כך לדידנו, מתן הטבת מס לתושביי היישובים המנויים בתוספת ומניעתה מתושבי יישובי "9 הק"מ", עומדת בניגוד גמור לתכלית החקיקתית של סעיף 11(ב)(1) לפקודה, שהינה- מתן הטבה כלכלית לתושבי קו העימות.

לא יעלה על הדעת שתושבי יישוב הממוקם בתוך גבולות ה- 9 ק"מ ואף כזה הממוקם קרוב יותר לגבול הלבנון מיישובים הבאים בגדר התוספת לפקודת מס הכנסה לא יראו כזכאים להטבת המס מכוח היות היישוב ישוב ספר.
לפי דעתנו, כעורכי דין במס הכנסה, בהתאם לתכלית החקיקה של סע' 11(ב)(1) לפקודה, אי מתן הטבה במס לתושבי יישובי "9 הק"מ" פוגעת בזכות לשוויון של התושבים הללו ביחס לישובים אחרים המנויים על התוספת, קל וחומר ביחס ליישובים הממוקמים רחוק יותר מגבול הלבנון.
לגישתנו, אין כל הצדק להבחנה בין יישובי "9 הק"מ" מיתר רשימת הישובים המנויים על התוספת, והבחנה כגון זו יוצרת אפליה שלא כדין בין תושבי הישובים האלו לתושבי יישובי "9 הק"מ". יפים לעניין זה דברי בימ"ש העליון בבג"צ 678/88 כפר ורדים ואח' נ' שר האוצר ואח', פ"ד מג(2), 501, בקובעו כי יש לסווג את הישוב כפר ורדים כ'ישוב קו קדמי', ע"מ שלא להפלות את תושביו ביחס לתושבי מעונה המוכר כ'ישוב קו קדמי'.