מהו מועד הוצאת חשבונית וחיוב במס ערך מוסף בעסקה מתמשכת?

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד, טל חשוב, משפטן

9/8/2017

חשבונית מוגדרת בפרק א' לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), ולה מספר צורות (חשבונית, חשבונית מס, חשבונית עסקה) המתייחסות לדרך ביצוע העסקה ומהותה, כמפורט בסעיפים 45 ו-47 לחוק מס ערך מוסף.

החובה להוציא חשבונית עסקה, להבדיל מחשבונית מס, מוטלת על כל עוסק, אפילו אם העסקה פטורה ממס. חשבונית מס רשאי להוציא רק עוסק מורשה והוא חייב לעשות כן על פי דרישת הקונה.

מועד הוצאת החשבונית נקבע בסעיף 46 לחוק מע"מ:
"(א) חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס.
(ב) היתה העסקה פטורה ממס, תוצא חשבונית במועד שבו היה צריך להוציאה לפי סעיף קטן (א) אילו היתה חייבת במס".

מועדי החיוב במס

מועדי החיוב במס נקבעו בין השאר בסעיפים 22 ו-24 לחוק מע"מ בהתאמה – "במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים – חל החיוב על כל חלק שנמסר"   "בשירות חל החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל".

בנוסף, נקבע חריג בסעיף 29 (1א) לחוק מע"מ, כי "בשירות שניתן בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, וכן בשירות שניתן על ידי עוסק שמחזור עסקאותיו עולה על 15 מיליון שקלים....יחול החיוב עם נתינת השירות; ניתן השירות כאמור חלקים חלקים, יחול החיוב על כל חלק שניתן..."

מההוראות הנ"ל עולה כי מועד הוצאת החשבונית קבוע ומוגדר לאמור, תוך 14 יום ממועד החיוב במס, כאשר מועד החיוב במכר הוא יום המסירה ובשירות מדובר על יום קבלת התמורה. אלא שלעיתים אנו מוצאים לראות כי קיימת מחלוקת רבתי בין רשויות המס לבין עוסקים, בדבר "מועד החיוב במס", בעיקר כאשר מדובר בעסקאות מתמשכות.

קביעת מועד החיוב במס הכרחית וחשובה שכן היא תוחמת את העסקאות שיכללו בחישוב הערך המוסף ואת התשומות שיוכרו בניכוי. כמו כן המועד חיוני לצורך קביעת מועדי הדיווח, שכן בסעיף 69 לחוק מע"מ נקבע כי על העוסק להגיש דו"ח תקופתי ולכלול בו את העסקאות שמועד הוצאת החשבונית בגינן חל בתקופת הדיווח.

סוגייה משפטית חשובה בנושא

סוגיית המועד להוצאת חשבונית מס וחיוב במס ערך מוסף התחדד לאחרונה על ידי בית המשפט המחוזי בחיפה במסגרת ערעורן של חברות העוסקות בהסרת שיער בלייזר (ע"מ 39875-02-15 קלאס מדיקל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסך עכו וע"מ 39917-02-15 נעמה קסרי נ' מנהל מס ערך מסף עכו).

באותו ערעור דובר על 2 חברות אשר במסגרת מתן הישרות היו מחייבות את הלקוחות לשלם פיקדון התחלתי בשווי כל סדרת הטיפולים, אך היו מוציאות את חשבונית המס לאחר כל טיפול ולפי שוויו. בהתאם לכך הן היו מפחיתות את שווי הטיפול מן הפיקדון עצמו. בגדרו של הערעור נבחנה השאלה האם מדובר בעסקה מתמשכת הניתנת להפרדה לחלקים, או שמא מדובר בעסקה אחת אשר מועד החיוב במס הוא יום הפקדת הפיקדון?

החברות טענו כי ניתן להפריד את הטיפול לחלקים כך שמועד החיוב במס הוא ביום הטיפול ולא ביום תשלום הפיקדון. מנגד, רשויות מע"מ טענו כי אין מדובר בטיפול מתמשך אשר ניתן להפרדה לחלקים, שכן החברה העניקה שירות הסרת שיער עד לתוצאה מסוימת, ולא מדובר בשירות המפוצל לטיפולים נפרדים. עוד נטען כי על החברה להוציא חשבונית ולדווח על העסקה בהתאם ליום קבלת הסכום על הפיקדון. דהיינו, רשויות מע"מ ראו בסכום הפיקדון שניתן את התשלום האמיתי על העסקה וכמועד החיוב במס.

קביעת בית המשפט בעניין

בית המשפט המחוזי בחיפה, מפי כבוד השופט ר. סוקול, קיבל את הערעור של החברות וקבע כי לא נקבעה מסגרת חד משמעית הקובעת מהו שירות מתמשך והאם ניתן להפרידו לחלקים.

בהוראות המחלקה המקצועית של המשיב מיום 29.5.13 שעניינן "שינוי המע"מ מ-17% ל-18% הנחיות הבהרות ותשובות לשאלות נפוצות" נעשה ניסיון לשרטט קווים מנחים להבחנה בין סוגי שירותים. כך למשל נקבע כי שירותי הובלה וגרירה הינן דוגמאות לשירות חד פעמי, שירות מתמשך הוא למשל אחריות ארוכת טווח ותמיכה, שירות מתמשך שניתן לחלקו לחלקים הוא לדוגמא שמירה וניקיון.

כמו כן נקבעו מספר מאפיינים לבחינת שירות מתמשך למשל:
האם ניתן לראות כל יחידת ביצוע כעומדת בפני עצמה וככזו שיכולה להיות גם שירות חד פעמי?
האם ניתן להפריד בין התמורה הנדרשת עבור כל חלק לבין התמורה הכוללת?
ועוד מאפיינים אשר יכולים להעיד על אפשרות חלוקה ברורה.

בית המשפט קבע כי כעולה מהעדויות שבפניו, המסקנה היא כי מדובר בטיפול מתמשך אשר ניתן להפרידו לחלקים שכן, אין מדובר בטיפול אשר בסופו מובטחת תוצאה כלשהי. לפיכך, כל טיפול הוא בפני עצמו ובכל מקרה הלקוח יכול להפסיקו בכל זמן שיחפוץ, ולקבל את יתרת כספי הפיקדון בחזרה. לאור זאת, נקבע כי מדובר בשירות שניתן חלקים חלקים אשר יש להוציא בגינו חשבונית לאחר כל טיפול.

לעניין השאלה כיצד יש לראות את הסכום הראשוני שניתן כפיקדון על ידי הלקוחות והאם יש להגדיר את סכום הפיקדון בהתאם לתקנה 5(ב)(1)(ד) לתקנות מס ערך מוסף, או שמא יש לראותו כתשלום המחייב דיווח ותשלום המס על הערך המוסף?

בית המשפט קבע כי באופן עקרוני פיקדון אינו מהווה תמורה עם נתינתו שכן, הוא איננו מהווה תקבול עבור מוצר או שירות, ועל כן העוסק אינו חייב במס עם קבלת הפיקדון במקרה שלפניו. לאור זאת נקבע כי תכליתו של הפיקדון שניתן למערערות הוא הבטחת מחיר עבור שירות שיינתן בעתיד, או הבטחת תשלום עבור שירות עתידי, ולכן אינו מהווה תשלום עכשווי.