תושבות חברה לצורכי מס

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - עידן גור, עו"ד

13/8/2016

על פי הוראות פקודת מס הכנסה כפי שהתפרשו בפסיקה, עצם העובדה כי חברה הוקמה במדינה זו או אחרת, אינה מהווה ראיה מכרעת לצורך קביעת מקום מושבה (דהיינו קביעה האם היא תושבת ישראל אם לאו). סעיף 1 לפקודת מס הכנסה קובע כי חבר בני אדם (חברה וגופים מאוגדים דומים) ייחשב כתושב ישראל רק אם מתקיים לגביו אחד מאלה:
(א) הוא התאגד בישראל; או
(ב) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל (כמובן שחברה שנרשמה בחוץ לארץ איננה נחשבת, לחברה שהתאגדה בישראל ואינה מקיימת את המבחן הראשון).

הסוגיה המורכבת לעניין תושבות חברה נוגעת לעניין זהות המקום ממנו מתבצעים השליטה והניהול על עסקי החברה הזרה. ובכך יעסקו שורות אלה: בישראל, כעקרון, מקום השליטה והניהול ייבחן על ידי רשויות המס לפי מבחן מהותי הבודק את תהליך קבלת ההחלטות בכללותו. חוזר מ"ה 4/2002 (מסים טז/2 ג-6) משקף את עמדת הנציבות בסוגיה זו. בהתאם לחוזר יבדקו רשויות המס, בין השאר, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות, היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק. בהתאם לכך יבחנו שלטונות מס הכנסה היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת החלטות. יש לשים לב כי פקודת מס הכנסה אינה מגדירה את המונח שליטה (בעלות במניות) וניהול (ניהול בפועל של עסקי החברה) - דבר שהוביל למחלוקת באשר למשמעות המונחים; רוב הדעות גורסות כי יש לראות את שני המונחים כמכלול אחד המלמד על זהות מקום קבלת ההחלטות בחברה. בהקשר זה נציין, כי במסגרת חוזר מס הכנסה 4/2002 מביעה נציבות מס הכנסה את עמדתה באשר לפרשנות המונח דנן, בקובעה כי מדובר בדרישה אחת.

מוקד קבלת ההחלטות המהותיות

רשות המסים מדגישה, כי ההחלטות שיש לבחון שעה שבודקים מהיכן עסק מנוהל ונשלט הן אותן החלטות מרכזיות ומהותיות שבחיי העסק, החלטות המתקבלות ברמה הניהולית הבכירה. יש לבחון את מסכת העובדות המובילות בסופו של יום למסקנה מהיכן עסק מסוים מנוהל ונשלט. עוד יצוין, כי לגישת רשות המיסים המונח "שליטה וניהול" מהווה דרישה אחת, התרה אחר המקום בו נמצא מוקד קבלת ההחלטות החשובות של החברה. עוד מודגש, כי רישום פורמלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינם מעידים בהכרח על מקום ניהולו האסטרטגי של עסק. יתר על כן, אליבא דגישת מס הכנסה אין די בבעלות המשפטית הפורמלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא יש לבחון את היכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת. יחד עם זאת, החוזר מציין במפורש כי בכל מקרה, אין להתעלם משליטה מלאה במניות על ידי תושבי ישראל. המשמעות היא כי שליטה מלאה במניות החברה הזרה מהווה אליבא דגישת מס הכנסה קריטריון חשוב שלא ניתן להתעלם ממנו בבחינת מקום השליטה והניהול. יחד עם זאת, על מנת לקבוע את מקום הפעלת "השליטה והניהול" על החברה, מורה החוזר, כי על מפקחי המס לבדוק, כעניין שבעובדה, מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות.

המסמכים העיקריים

לצורך קביעה זו מנחה החוזר את המפקחים לדרוש מהחברה או העסק להציג ולבחון אינפורמציה הנוגעת בין היתר לפרטים ולמסמכים הבאים: מסמכי התאגדות של החברה; פרטים אודות בעלי המניות בחברה; פרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון; התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו; הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות ו/או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה וחוזים מהותיים נוספים; מורשי החתימה בחברה; הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (עו"ד, רו"ח וכו'; פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה/העסק ומיהם מורשי החתימה לפעול בחשבונות הבנק; ייפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה/עסק או לגורמים חיצוניים בקשר עם הפעילות העסקית או עם פעילות החברה. פרטים אודות מקום החזקתם וניהולם של ספרי החשבונות בעסק/חברה; רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים); האם קיים תוכן כלכלי לחברה והאם גורמים עסקיים מתייחסים אליה כאל גוף ישראלי; האם החברה קשורה בחוזה ניהול עם חברת ניהול תושבת ישראל המבצעת את כל תהליך קבלת ההחלטות העסקיות עבורה.

כאמור, על מנת ש-"חבר בני האדם" ייחשב כתושב ישראל יש צורך שהשליטה, במובן הניהול היומיומי, או קביעת המדיניות העסקית של החברה, יעשו בישראל. יתרה מכך, לגישת הנציבות, הרי גם מקום בו קיימות חברות מחוץ לישראל שהנהלותיהן ובעלי מניותיהן מצויות בחו"ל, אך הן קשורות לתאגידים ישראלים המכתיבים להן את מדיניותן העסקית, יראו במבחן השליטה והניהול כמתקיים ויראו בהן כחברות תושבות ישראל. נציין כי בשנת 2003 התפרסמו המלצות ועדה של ארגון המדינות המתועשות (OECD) בעניין פרשנות המונח "Effective Management", מונח המשמש באמנות מס בינלאומיות כמבחן לתושבות תאגידים ומקביל למבחן השליטה והניהול בדין הישראלי הפנימי. מסקנות הועדה עולות בקנה אחד עם האמור לעיל, וגם על פיהן השליטה והניהול בתאגיד מתבצעים במקום בו מתקבלות למעשה ההחלטות המהותיות של החברה.