תיקוני חקיקה בתחום המס

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד; רימון זינאתי, עו"ד

11/1/2017

חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (להלן: "חוק ההתייעלות"), שנכנס לתוקף החל מיום 1.1.2017, כולל תיקוני חקיקה בתחום המס.

להלן נסקור את השינויים העיקריים בתחום המס כפי שאלה באו לידי ביטוי במסגרת חוק ההתייעלות.

נקודות זיכוי ליחיד שסיים לימודי מקצוע:

בחישוב המס של יחיד תושב ישראל תובא בחשבון ¾ נקודת זיכוי אם סיים לימודי מקצוע והיה זכאי לתעודת מקצוע. ¾ נקודת זיכוי כאמור בסעיף זה תובא בחשבון במשך שנת מס אחת החל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו לימודיו או בשנת המס שלאחריה, לפי בחירתו של היחיד שסיים לימודי מקצוע והיה זכאי לתעודת מקצוע.

משנת 2018 הזכאות תהיה לנקודת זיכוי במקום ¾.

מדרגות המס לשנת 2017:

* לגבי הכנסה חייבת בשנת המס מיגיעה אישית ולגבי הכנסה חייבת בשנת המס של יחיד שמלאו לו 60 שנים.

** מס נוסף בשיעור 3% על הכנסות גבוהות החל מהכנסה שנתית של 640,001 ₪.

שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפרסים:

שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפרסים הועלה מ-30% ל-35%.

שיעור מס החברות:

בשנת 2017 מס החברות יעמוד על 24% ומשנת 2018 על 23%.

משיכה מחברה כהכנסתו של בעל המניות המהותי: 

במסגרת חוק ההתייעלות, התווסף לפקודת מס הכנסה סעיף ט'1 הקובע כי יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי -
(א) מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם; לעניין זה, "רווחים" - כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות;
(ב) במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה, אם מתקיימים יחסי עובד מעביד - כהכנסת עבודה;
(ג) במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה - כהכנסה מעסק או ממשלח יד;

כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים; נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב, יראו אותו כאילו לא הושב;

לעניין זה -

"בעל מניות מהותי" - כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה;
"מועד החיוב" - אחד מאלה:      
(1) במשיכת כספים מחברה - בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;
(2) בהעמדת נכס לשימוש - בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;

"משיכה מחברה" - משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס של חברה לשימושם, והכל במישרין או בעקיפין, למעט משיכה או העמדה לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס.

"משיכה של כספים מחברה" - לרבות כל אחד מהמפורטים להלן, ובלבד שלא יראו כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר, שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה, על מאה אלף שקלים חדשים:

(1) הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר;
(2) מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת  שהחברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה, "ערובה" - ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכל עד לסכום שהועמד לטובתו;

"נכס" - כל אחד מאלה:
(1) דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה;
(2) חפצי אומנות או תכשיטים;
(3) כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי;
(4) נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

"עלות נכס" - הגבוה מבין אלה: יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, או עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה;

"קרוב" - כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

במסגרת חוק ההתייעלות נקבעו הוראות מעבר לסעיף זה.

בעל מניות מהותי בחברת מעטים - "חברת ארנק": 

בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, הכנסתה של החברה הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה (מחזיק ב–10% או יותר ממניות החברה), תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

(1) הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין - אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שהוא בעל מניות מהותיי במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם האחר;

(2) הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) - אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו; לעניין זה, "אדם אחר" - למעט מי שהיחיד הוא בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו;

(3) לעניין פסקה (2), יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, על אף כל דין או הסכם, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76 לפקודה, לרבות עובדי החברה, במישריןן או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, במשך 30 חודשים לפחות, מתוך תקופה של ארבע שנים, ובלבד שבתום 30 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד;

לעניין זה - 
"הכנסות מיוחדות" - הכנסות כמשמעותן בסעיף 89 לפקודה, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד;
"רווחים מיוחדים" - רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד;

במניין התקופה האמורה בסעיף זה לעניין פעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, תימנה גם התקופה שלפני יום 1.1.2017.

(4) על אף האמור בפסקה (3), לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד;

(5) הוראות פסקה (3) לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר; לעניין זה -
(א) הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום - ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס - ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה;
(ב) אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 לפקודה ייחשבו למועסק אחד.

לעניין מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה, של יחיד כאמור בסעיף זה, תצורף ההכנסה כאמור בסעיף זה למחזור העסקאות המהווה בסיס לסכום שלפיו מחושבות המקדמות. ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.

בסעיף זה -
"נושא משרה" - אחד מאלה, לפי העניין:
(1) בחברה - נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות;
(2) בעמותה - נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות;
(3) בחבר בני אדם אחר - אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2), ובלבד שלא יראו שותף בשותפות שאינה נסחרת בבורסה כנושא משרה באותה שותפות.

רווחים לא מחולקים שרואים אותם כמחולקים:

במסגרת חוק ההתייעלות, תוקן סעיף 77(א) לפקודה, המתייחס לרווחים לא מחולקים, ובו נקבע לגבי חברת מעטים ש: לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית; רווחיה הנצברים עולים על חמישה מיליון שקלים חדשים; יש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה; ותוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס - כי המנהל רשאי, לאחר התייעצות עם הוועדה, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים, ובלבד שלאחר הוראת המנהל לא יפחתו רווחיה הנצברים לתום אותה שנה ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל, משלושה מיליון שקלים חדשים;

לעניין זה - 
"רווחים נצברים" - כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד שהיא חילקה עד תום שנת המס הפלונית, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו;

"רווחיה לשנת מס פלונית" - רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.

ניתנה הוראה כאמור - יישומו בעלי המניות הנוגעים בדבר, או ששומתם תתוקן, כאילו היו אותם סכומים, שרואים אותם כמחולקים, כדיבידנדים שנתקבלו על ידי בעלי המניות בתאריכים שהמנהל יראה מן הצדק לקבעם, בהתחשב עם התאריכים שבהם חילקה החברה דיבידנדים, אם חילקה.

הוראות סעיף 77 המתוקן יחולו מיום 1.1.2017 על רווחיה של חברה, לרבות רווחים שנצברו עד ליום 1.1.2017, ורשאי המנהל לתת הוראות כאמור בסעיף 77(א) לפקודה, לגבי שנות מס שקדמו ליום 1.1.2017, ובלבד שחלפו לגבי שנים אלה חמש שנים לאחר שנת מס פלונית שלגביה רשאי המנהל לתת הוראות כאמור.

שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי בעל מניות מהותי:

ראו מאמר לעיל.

מס ריבוי דירות:

חייב במס, שמוגדר כיחיד שהוא בעלים של מספר דירות מגורים ששיעור הבעלות שלו בהן הוא 249% או יותר, ישלם, בכל שנת מס, מס ריבוי דירות בעד כל דירת מגורים שהיתה בבעלותו בכל שנת המס, למעט שתי דירות מגורים, לפי בחירתו.

מס ריבוי דירות יעמוד על שיעור של 1% מהסכום הקובע כפי שמחושב בסעיף 2 לתוספת לפרק שעוסק במס ריבוי דירות, ובלבד שסכום המס השנתי, בעד כל דירה חייבת, לא יעלה על 18,000 ₪. מס ריבוי דירות שישלם חייב במס שהוא בעל חלק מדירה חייבת יהיה סכום המס החל על אותה דירה כשהוא מוכפל בשיעור בעלותו בדירה.

על אף האמור לעיל, הסכום הקובע שעליו ישלם החייב במס שסכום דירות ההשקעה שלו עולה על 1,150,000 ₪ אך נמוך מ-1,400,000 ₪ יהיה החלק היחסי כשהוא מוכפל בסכום המתואם;

לעניין זה -
"הסכום המתואם" - ההפרש בין סכום דירות ההשקעה ל-1,150,000 ₪, כשההפרש מוכפל ב-5.6;
"החלק היחסי" - הסכום הקובע לגבי הדירה החייבת לחלק בסכום דירות ההשקעה.

דירת מגורים כמפורט להלן לא תימנה כדירת מגורים לצורך הטלת מס ריבוי דירות:

(1) דירת מגורים בבעלותם של עמותה לפי חוק העמותות, התש"ם-1980, הקדש ציבורי לפי חוק הנאמנות, התשל"ט-1979, או חברה לתועלת הציבור לפי חוק החברות, התשנ"ט-1999.
(2) דירת מגורים שבעלה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, בשנות המס שבהן זכאי להטבות כאמור;
(3) דירת מגורים שהיא דירה בבניין להשכרה, כמשמעותה בחוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-2007, אשר חברה בעלת בניין להשכרה כהגדרתה בחוק האמור, מקבלת הטבות מכוח אותו חוק בשל הבניין שבו נמצאת הדירה;
(4) דירת מגורים שמשמשת להשכרה לטווח ארוך לפי מכרז שפרסמה המדינה או החברה הממשלתית לדיור ולהשכרה;
(5) דירת מגורים המושכרת למגורים בשכירות שחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972, חל עליה;
(6) דירת מגורים המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;
(7) דירת מגורים המוחכרת לתקופה שבשלה יש לחוכר זכות במקרקעין בדירת המגורים, לא תימנה כדירתו של המחכיר;
(8) דירת מגורים שפוצלה בהתאם לכל דין, תחשב כדירת מגורים אחת;
(9) מספר דירות מגורים שחוברו לדירה אחת, ייחשבו כדירת מגורים אחת;
(10) דירת מגורים אשר בהתאם להחלטות מועצת מקרקעי ישראל, לא ניתן להעביר בה זכויות אלא כחלק מנחלה;
(11) דירת מגורים שהתקבלה בירושה, ובלבד שלא הושכרה בשנה הראשונה לאחר פטירת המוריש - לא תימנה כדירת מגורים בשנה הראשונה כאמור;
(12) דירת מגורים של מי שהוא יתום משני הוריו שטרם מלאו לו 18 שנים.

משרדנו, המתמחה בתחום המס, ישמח לקיים עמכם פגישת ייעוץ בנושא -
מוזמנים ליצור עמנו קשר כאן.