חיוב במס של תושב זר המפיק הכנסה בישראל

בבואם של המדינות השונות בעולם להחיל את דיני המיסים במדינתם, עומדות בפניהם שתי שיטות עיקריות הנהוגות כיום – מס פרסונלי ומס טריטוריאלי.
המס הפרסונלי הוא מס על בסיס מבחן התושבות ללא קשר למקום הפקת ההכנסה. המדינה מטילה מס על הכנסתו הכוללת של מי שמוגדר תושבה ללא קשר למקום הפקת ההכנסה בפועל.

לעומתו, המס הטריטוריאלי מטיל מס על בסיס מקום הפקת ההכנסה, ללא קשר לתושבות. כל הכנסה שהופקה בתחומי מדינה מסוימת, בין אם הופקה על ידי תושב אותה מדינה ובין אם הופקה על ידי תושב חוץ, תמוסה בכפוף לדיני המיסים של אותה מדינה.
שיטת המיסוי משתנה ממדינה למדינה. ישנן מדינות בהם שיטת המס הנהוגה היא הפרסונלית כדוגמת ארצות הברית וישנם מדינות בהם שיטת המס הנהוגה היא דווקא טריטוריאלית כדוגמת בריטניה.

שיטת המס הנהוגה במדינת ישראל משלבת בין השיטות ומחייבת הכנסה של תושב ישראל, מכל מקום בו היא הופקה, לפי השיטה הפרסונלית ובנוסף ממסה כל הכנסה המופקת בשטחה.
במקרים רבים, קיימת התנגשות בין המדינות השונות ושיטת המס אשר הם הולכים לפיה. אנו רואים לא פעם מקרים בהם לנישום אחד נוצרת חובת מס כפולה משתי מדינות שונות – מדינת מוצאו והמדינה בה הופקה הכנסתו בפועל.
ע"מ לפתור בעיה זו, שיש בה כדי להקשות על התנהלות עסקית תקינה ואטרקטיבית כלל עולמית, חותמות מדינות רבות ביניהם על אמנות למניעת כפל מס בהן נקבעת חלוקת מיסים מסודרת לגבי הכנסות המחויבות במס בשתי המדינות גם יחד.

מדינות רבות, מוסיפות בנוסף, במסגרת הדין הפנימי שלהן, כללים למניעת חיוב כפל מס, במקרה ולמדינה אין אמנה למניעת כפל מס עם מדינה מסוימת.
בדין הישראלי, לדוגמה, ישנו סעיף הקובע קיזוז מס ששולם במדינה אחרת מחיוב המס בארץ, ככל שמדובר באותה הכנסה.
למרות דברים אלו, קיימים מקרי קצה שלמרות הכול, נופלים בין חוקים ואמנות אלו ובהם הפסיקה נדרשת להכריע.

מקרה כזה לדוגמה, נדון בבית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 1235/06 בר רפאל נ' פקיד שומה חולון. בר רפאל היה אזרח ישראל, אך בשנות המס עליה דן בית המשפט התגורר בארצות הברית ונחשב כתושב חוץ לצרכי מס. באותם השנים, הועסק כטייס בחברת אל על בטיסות בין לאומיות, בעיקר בקו תל אביב ניו יורק.
רשויות המס דרשו מבר לשלם מס על הכנסותיו מעבודתו בחברת אל על שכן, לדעתם, הופקו בישראל בהתאם לשיטת המס הטריטוריאלית המחייבת תשלום מס במדינה. בר מצדו, סבר כי אכן ניתן לחייבו במס אך רק על ההכנסה שהופקה לו בזמן שהייתו בארץ בפועל ולא על ההכנסה שנוצרה בזמן בו המטוס עבר מעל מדינות אחרות כיוון שנחשבת כאילו לא הופקה בישראל. במקרה כזה, טען, חיוב המס על הכנסתו שייך למדינות אחרות ואין הוא צריך לשלם מס על כך גם בארץ.
השאלה המשפטית שעמדה להכרעת בית המשפט הייתה, האם ההכנסה שהופקה לבר במסגרת זמן הטיסה, כאשר המטוס עזב את טריטוריית מדינת ישראל נחשבת עדיין כהכנסה בטריטוריה הישראלית? האם ניתן לראות מטוס, לענייני מיסוי, כ"אי  צף" ישראלי או שמא מדובר בחילופי טריטוריה בהתאם למהלך הטיסה?

בית המשפט פסק במקרה זה כי אין מדובר בחילופי טריטוריות וכי להכנסתו של בר זיקות רבות הקושרות אותה למדינת ישראל, כיוון שמדובר בחברה ישראלית והמטוס שייך לחברה זו וכמו"כ השכר  שולם דרך חברה זו. על כן הכנסתו תחשב כהכנסה שהופקה או נצמחה בישראל ותחויב במס. במקרה זה, ציין בית משפט, אין חשש לכפל מס עם ארה"ב כיוון שנקבע באמנה בין ממשלת ארה"ב לממשלת ישראל כי יראו הכנסה של טייס כהכנסה מהמדינה לה שייכת חברת התעופה בפועל והיא תמוסה על ידי אותה מדינה בלבד.