בפס"ד תקדימי נקבע כי תקבול אשר ניתן בידי מנהל בכיר עת פרישתו בגין הסכמתו לתנית אי תחרות עם המפעל ממנו פרש, תסווג כהכנסה הונית ולא כהכנסה פירותית

בפס"ד תקדימי אשר ניתן בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד מפי השופט ד"ר אחיקם סטולר (29425-01-11 ברנע נ' פקיד שומה כפר-סבא), קבע בית המשפט כי תקבול אשר ניתן בידי מנהל בכיר עת פרישתו בגין הסכמתו לתנית אי תחרות עם המפעל ממנו פרש, תסווג כהכנסה הונית ולא כהכנסה פירותית.

בית המשפט נדרש להכריע בעניין ערעור מס הכנסה שהוגש על ידי יוסף ברנע אשר כיהן במשך שני עשורים כמנהל מפעל חמצן וארגון בע"מ, חברה עוסקת בייצור גזים מסוג חמצן, חנקן וארגון לתעשייה, למערכת הביטחון ולמערכת הבריאות והינה הגדולה בארץ בתחומה.
תחת ניהולו של ברנע עשתה החברה חיל, וברנע עצמו צבר מוניטין רב בקרב אנשי התעשייה בארץ ובחו"ל ואף הגיע לכהן כעשור כחבר דירקטוריון IOMA  - ארגון יצרני החמצן העולמי, ארגון בו אף זה לשמש כנשיא החל משנת 2002 ויו"ר דירקטוריון בשנים 2003-2004.
בשנת 2004 חתם ברנע על הסכם העסקה מחודש ובו סעיף אי-תחרות המקנה לברנע (או ליורשיו) זכות לקבלת 1.5% מהרווח הנקי המאוחד השנתי לאחר מס מדי שנה, וזאת אף במשך חמש שנים לאחר פרישתו מהחברה ובתנאי שלא יתחרה בה לאחר פרישתו.

בסוף שנת 2004 פרש ברנע מתפקידו כמנהל החברה, אך נשאר לעבוד בתפקיד יועץ למנכ"ל החדש במשך עוד כשנה ושמונה חודשים במשרה חלקית. בתקופה זו שולם לברנע בנוסף למשכורתו כיועץ סכומי כסף שהסתכמו במאות אלפי שקלים בגין סעיף האי-תחרות. לאחר שפרש מתפקיד היועץ המשיך ברנע לקבל מדי שנה ועד לסוף 2009, את התקבול בגובה 1.5% בגין סעיף האי-תחרות.
ברנע ביקש לסווג תקבולים אלו כהכנסה הונית הנופלת בפרק ה' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), הכנסה שתמוסה לפי סעיף 91(ב)(1) לפקודה אשר לפיו שיעור המס אשר ניתן לנכותו עומד על 25%. לטענת ברנע מדובר בהכנסה הונית בעבור וויתור על זכותו להשתמש בידע הרב אשר בידו המקנה לו יתרון יחסי בשוק, ובמידה ויתחרה בחברת חמצן ביכולתו להסב לה נזק עסקי רב ועל כן נעתרה החברה לשלם לו את הסך הנ"ל.
מאידך, טוענה רשות המיסים כי שמדובר בתקבול שמשולם לו כעובד וקשור להיות עובד ומהווה השלמת הכנסה לכך שברנע החל לעבוד במשרה חלקית כיועץ חלף מנהל במשרה מלאה, ועל כן מהווה הכנסה פירותית לפי ס' 2(2) לפקודה. קבלת עמדת רשויות המס משמעות מיסוי ההכנסה בהתאם לקבוע בסעיף 121 לפקודה ועל כן נופל במדרגות המס השוליים.

בהחלטתו, בית המשפט היה ער לכך כי מדובר בסוגיה תקדימית שטרם נדונה במישרין בפסקי דין קודמים.
בית המשפט ציין כי ההבחנה בין הכנסה פירותית להונית נעשית על פי "מבחן המקור" בו נבחן מקורה של ההכנסה – האם מחזורי הוא (פירותי) או חד פעמי (הוני). בית המשפט המשיך והוסיף כי  הפסיקה במקרים קודמים נוטה לראות וויתור על זכות בתמורה לכסף כהכנסה הונית. ההגדרות להכנסה הונית מצויות בסעיף 88 לפקודה המדברת על "מכירה" של "נכס". המונח נכס כולל בתוכו גם "זכות משפטית" ו"מכירה" משמעותה לרבות ויתור על זכות. בנקודה זו מבצע סקירה של משפט משווה בסוגיה המראה כי תקבולים בגין הסכמה לתניות אי-תחרות סווגו כהנסה הונית. לאחר הסקירה כאמור מגיע כב' השופט לכדי מסקנה כי פעולת הויתור על הזכות להתחרות במקרים מסוימים מהווה הלכה למעשה מכירתו של נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

שאלה נוספת שנדרש בית המשפט לתת את הדעת עליה היא אופן סיווג התשלומים ששילמה מפעלי חמצן לברנע  עת עדיין עבד בעבורה כיועץ, האם מדובר בתמורה עבור התחייבותו שלא להתחרות (תקבול הוני) או שמא מדובר בהפרשים והשלמות שכר בעבור עבודתו בחברה טרם לעזיבתו (תקבול פירותי)?
לשם מתן תשובה מספקת בוחן בית המשפט את שלל העדויות ומכלול ההסכמים בעניין, ובין היתר בודק גם ביהמ"ש את אמיתותם של חששי החברה מפני יכולתו של ברנע להתחרות בה, ומגיע לכדי מסקנה כי מעמדו של ברנע במרוצת השנים בארץ ובעולם רק הלך והתעצם, ויתרונו היחסי בתחרות מעין זו הלך וגדל. על-כן וכאמור לעיל, יכולתו הפוטנציאלית להתחרות בחברה הינה זכות המהווה "נכס" כהגדרתו בס' 88 לפקודה.  אולם קביעה זו אינה חלה על כל חמש השנים שבהם התחייב ברנע לא להתחרות בחברה משמע בין 1.1.05 ועד 31.12.09, אלא רק בגין התקופה שנותקו  יחסי עובד-מעביד בינו לבין החברה. כב' השופט סטולר מנמק החלטה זו ע"י סקירת אופי העבודה במהלך התקופה כפי שזו שעולה מדברי העדים ומה הגם מצטט פסקי דין המחזקים את הכלל לפיו כל תשלום אשר ניתן במסגרת יחסי עובד מעביד חוסה תחת מערכת זו.
הנה כי-כן מכריע בית המשפט כי התקבול בגין התקופה בה עבד בתור יועץ – בין 1.1.05 ועד 31.8.06 יסווג כתקבול פירותי ויחויב לפי ס' 121 לפקודה, ובאשר לתקבול שנתקבל עבור התוקפה 31.8.06 ועד 31.12.09 יש לראות את ההכנסות שקיבל מהחברה בגין התחייבותו לאי תחרות כהכנסה הונית החייבת במס לפי השיעור הקבוע בסעיף 91(ב)(1) לפקודה.

אין חולק כי בפסק הדין האמור ישנה התייחסות תקדימית בכל הקשור לפיצויי אי תחרות ואופן סיווגן בהיבט המיסוי. הכרעתו של בית המשפט מתיישבת עם שלל פסקי דין אחרים העוסקים בפרשנותו המרחיבה של "נכס" כהגדרתו בס' 88 המקפלת בתוכו בעצם כל זכות ראויה או זכות השווה ערך-כסף כך שכל וויתור על זכות כזו מהווה מכירה כהגדרתה בס' 88 לפקודה. יתרה מזאת, בפסק דינו של השופט סטולר ניתן לראות קו ברור כיצד יהא ניתן ”לצבוע” כספים שנתקבלו כאלו שיהוו פיצויים בגין אי תחרות ומשכך ליהנות משיעורי מס מופחתים. שתי שאלות חשובות עולות עת עסקינן בסוגיית פיצוי אי-תחרות, הראשונה שעליה נתן הש' סטולר את הדעת והשיב בחיוב, ואשר היא - האם פיצוי אי-תחרות בידי המקבל מהווה הלכה תקבול הוני או שמא תקבול פירותי שימוסה לפי חלק ב' לפקודה? שאלה שנייה שחשיבותה אינה פחותה שיש לשאול, האם ישנו חשש אמיתי מפני יכולתו הפוטנציאלית של הצד השני להתחרות בעסקי הצד השני, חשש שניתן לאמוד לכמת בכסף או שווה כסף או שמא מדובר בניסיון להסוות הכנסות מתשלומי שכר?

נראה כי בניתוחו המעמיק של בית המשפט מנסה בית המשפט להבהיר כי לא בנקל יתאפשר תכנון מס זה. הבדיקה המעמיקה לגופו של עניין – האם אכן האדם הספציפי אשר לו הוענק התקבול בגין תניית אי התחרות היווה הלכה למעשה (בשל ניסיונו, יכולותיו וכו') משום איום על החברה? התשובה לשאלה זו היא שתקבע את האוטנטיות של מתן התקבול לשם אי-תחרות או כניסיון להתחמק מתשלום מס מקסימאלי כהכנסה פירותית.