25/8/2021
הזכות לקיזוז הפסדים אינה עוברת בירושה
ברצוננו לעדכנכם, כי לאחרונה ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון (ע"א 1579/20 פביו מלכסון ואירית מלכסון נ' פקיד שומה תל אביב ופקיד שומה כפר סבא) אשר הכריע בסוגיית הורשת הזכות לקיזוז הפסדים.
הסוגיה המשפטית אשר עמדה לפתחו של בית המשפט העליון הייתה האם זכות הקיזוז של הפסדים לצרכי מס, זכות העומדת לנישום מכוח הדין, היא 'זכות אישית' הנתונה לנישום בלבד ואיננה עבירה, או שהיא ניתנת למימוש גם על ידי יורשיו? האם הפסדים לצרכי מס הם 'נכס' בר-הורשה?
טענת המערערים הייתה כי הפסדים צבורים הם 'נכס' בעל שווי כלכלי ככל נכס מנכסי העיזבון העובר בירושה, היינו נכס שאינו בטל עם מותו של המוריש. לטענתם, אין נדרשת הוראת חיקוק מפורשת לצורך מתן אפשרות קיזוז ההפסדים המועברים אשר הותיר המוריש אם לא נשללה זכות זו במפורש, וכי יש לקרוא את הוראת הפקודה באופן המקנה ליורשים את הזכות הנדונה. עוד טענו המערערים כי על פי עקרון ההדדיות, הגורם אשר אמור להנות מקיזוז ההפסדים הוא אותו גורם שספג את ההפסדים, מאחר ויורשי המוריש שירושתם נתמעטה עקב ההפסדים הופכים הם לגורם שנשא בנטל הכלכלי של הפסדיו. אם כוונת החוק הינה בשיקולי מס אמת ולקחת בחשבון את "היכולת לשלם", הרי שיכולתם של היורשים לשלם נפגמה בגובה סכום ההפסדים ולכן שמן הצדק יהיה להתיר להם לנצל את הפסדי המוריש.
טענה נוספת שהעלו המערערים הינה עקרון רציפות המס, המגולם באמצעות מנגנון ה"כניסה לנעליים"- מנגנון המחייב את היורשים במס המוטל על מלוא עליית ערך הנכס שנמכר, ושנצברה גם בימי חייו של המוריש. מנגנון זה מצדיק להתיר ליורשים גם קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לקזזם.
לעמדת המשיבים, דין הערעור להידחות על הסף משום שטענת המערערים, בדבר הורשת הפסדים לצרכי מס, כבר נדונה והוכרעה בבית המשפט המחוזי בעניין שרגא (ע"מ (ת"א) 41641-01-14 ) שם התקבלה עמדת פקיד השומה וקביעה זו אף אושרה בבית המשפט העליון וכן אומצה בדיון נוסף שהתקיים בעניין דמאר.
לטענת פקיד השומה, וכפי שנקבע בעניין שרגא, הפסד לצרכי מס איננו "שטר חוב" שמנפיקה המדינה, אלא "נתון שומתי"; הוא משקף "מצב חשבון" של נישום ספציפי. פקיד השומה מדגיש כי יש להבחין בין 'רכושיות' של זכות, שאמנם יכולה להקנות להפסדים לצרכי מס מעמד של 'נכס', ל'עבירות' של זכות, שבהיעדרה מדובר ב'נכס' שממילא אינו ניתן להורשה. בהקשר זה, מפנה פקיד השומה להלכה הפסוקה אשר קבעה כי הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית. עוד לעמדת המשיבים, צדק בית משפט קמא כאשר קבע כי הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה, מבחינה לשונית, מתייחסות ל'אדם' הנישום שנשא בהפסדים. לטענתם, זוהי גם המסקנה המתבקשת כאשר בוחנים את מהותם של הסדרי קיזוז ההפסדים שבפקודה. שכן, הזכות לקיזוז הפסדים איננה 'זכות קנויה' העומדת לנישום; היא תוצר של הסדר חקיקתי שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים, בהתאם לתנאים ולמגבלות שבפקודה. לפיכך, לא ניתן "לפרוץ את גבולות הגזרה" שהתווה המחוקק.
אשר לטענת ההדדיות, מדגיש פקיד השומה, כי סעיף 120 לפקודה יוצר הבחנה ברורה בין המוריש ליורשים, בהתאם לעקרון כי כל צד נושא בנטל המס שלו- בשלב הראשון, לצורך חישוב חוב המס של המוריש-הנפטר, מובאים בחשבון הכנסותיו והפסדיו, לרבות הפסדיו הצבורים הניתנים לקיזוז, ובהתאם נקבעת חבותו, שהינה מוגבלת לשווי נכסי העיזבון, בשלב השני- את הכנסות היורשים מהעיזבון, יכולים הם לקזז כנגד הפסדיהם-שלהם.
בכל הנוגע למנגנון ה"כניסה לנעליים" המצוי במיסוי רווחי הון, מציין פקיד השומה כי בהיעדר הוראה בדבר "מכירה רעיונית" לנכסי הון בעת פטירת הנישום - כלומר, היעדר מימוש - נדחה אירוע המס למועד מכירת הנכס על ידי היורש; כתוצאה מכך שבוצע "דילוג" על אירוע ההורשה כאירוע מס, ממוסה היורש בעת המכירה על כל רווח ההון שנצבר, וזאת לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם, מכך שהמחוקק נמנע מלחייב במס את אירוע ההורשה, משום שהנכס לא מומש והיורש "לא נפגש עם הכסף", אין ללמוד דבר לעניין קיזוז הפסדים לצרכי מס וממילא אין לומר כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים.
דיון והכרעה
טענת הסף שהעלה פקיד השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית נדחתה על ידי בית המשפט, שכן ערעור שהוגש לבית משפט זה על פסק הדין המחוזי בעניין שרגא, נמחק לאור הערות בית משפט זה בדיון אך לא נדחה לגופו. שנית, אמנם עניין שרגא אוזכר על ידי בית משפט זה בדיון נוסף דמארי, בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, אולם דומה כי הדבר נעשה לשם ההפניה ולצורך ההשוואה. אף אם ניתן לפרש את הדברים שנכתבו שם כתמיכה בפסק הדין בעניין שרגא, הרי שדיון נוסף דמארי לא נסב לגופו על שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה.
ושלישית, בעניין שרגא הוכרעה בבית המשפט המחוזי השאלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורשיו - לפי סעיף 28 לפקודה, בלבד; ענייננו נוגע גם, ולכאורה רק - לאחר שהמערערים צמצמו כאמור את ערעורם - לשאלה בדבר קיזוז הפסדי הון מועברים, לפי סעיף 92 לפקודה, שלא נוצלו בידי נישום שנפטר.
עוד קבע בית המשפט כי לא נמצא ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. סעיף 28(א) לפקודה, קובע בתנאים האמורים בו, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת מס, "ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם..."; וכך גם סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר להעביר הפסדים מעסק או ממשלח-יד שלא קוזזו בשנת המס לשנים הבאות ולקזזם "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים...". פשיטא היא, כי משמעות התיבה "אותו אדם" אינה זהה למשמעות התיבה "אותו אדם או יורשו", או "אותו אדם או חליפו" וכיוצא בזה.
הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס
הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס נגזרת מעקרון היכולת לשלם והרצון של המדינה ליתן בידי הנישום, ובידיו בלבד, כלי המאפשר לו למצע את הכנסותיו ולקזז כנגדן הפסדים משנים עברו. בהתאם לתכליות המיסוי ותכלית הוראות סעיפי הקיזוז - מיסוי תוספת העושר שצמחה לנישום - הזכות לעשות שימוש בהפסדים לצרכי מס עומדת לנישום באופן אישי ולא ניתן להתיר קיזוז בין נישומים שונים.
הזכות לקיזוז הפסדים ניתנת מכוח הדין; מעצם טיבה, כבעלת אופי אישי, קיימת לגביה הגבלה אינהרנטית ביחס לעבירותה; ומכאן שרק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר. הוראות המס אינן כוללות אפשרות להעברת הזכות, וזאת משיקולים של טובת הציבור.
הורשה איננה מהווה אירוע מס, שכן הנכס לא מומש; היות שהיורש נהנה ממלוא רווח ההון שצבר הנכס כאשר הוא בוחר למכור אותו, אזי הוא ממוסה על כל הרווח לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם מכך אין לגזור כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים, שכן אין בהכרח קשר סיבתי בין הפסדים לצרכי מס שהיו למנוח להכנסות של המערערים.
לסיכום, קבע בית המשפט, כי ניתן לראות בהפסדים לצרכי מס כרישום של "יתרות חשבון" שמבצע פקיד השומה במעין "פנקס הפסדים צבורים של נישומים" המצוי ברשותו. אם נישום מדווח על הכנסה ומבקש לקזז כנגדה הפסדים צבורים העומדים לרשותו, מפחית פקיד השומה את "יתרת הזכות" של ההפסד הרשום על שמו של הנישום בפנקס. אולם כל עוד לא מצליח הנישום להפיק הכנסה בעתיד, "יתרת זכות" זו אינה ברת-מימוש. לא ניתן לפדות אותה או למשוך אותה כמזומן. לא ניתן גם להעביר אותה. באותה מידה, אף לא ניתן להוריש אותה.
בית המשפט העליון דחה את הערעור וחייב את המערערים בהוצאות.
חיפוש 
סגור 
