עקרון סופיות השומה והחריג לו

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); שלומי פרץ, משפטן

4/5/2021

עקרון סופיות השומה והחריג לפתיחת שומה בהתאם לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה

פקודת מס הכנסה {נוסח חדש} עוסקת בחלק ט' של הפקודה, בשומת ההכנסה, החלטת מיסוי, השגה וערעור. סעיפים 145 ו 146 בחלק זה עוסקים באופן הוצאת השומה ובעקרון סופיות השומה, ויוסבר: ראשיתה של הוצאת שומה בדו"ח שמגיש הנישום, דו"ח זה מכונה בפקודה "שומה עצמית". עם הגשת הדו"ח על פקיד השומה לשלוח לנישום הודעה בדבר חבות המס שלו על פי הצהרתו של הנישום וזאת בהתאם לדו"ח שהגיש הנישום (השומה העצמית) וזאת מבלי לפגוע בזכותה של רשות המס לבדוק את הדו"ח השנתי שהוגש וזאת במהלך ארבע שנים מתום שנת המס בגינה הוגש הדו"ח.

מטרת ההודעה הינה הגדרת המס שאינו שנוי במחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה, בהתאם לדו"ח - מס זה צריך להיות משולם על ידי הנישום לאלתר ואין בנמצא אפשרות לדחות את תשלומו וזאת להבדיל מס הנדרש עקב שומה היוצאת עקב דיון שומתי אם בשלב א' או שאם בשלב ב', לגבי אותם מקרים – עצם הגשת השגה ו/או ערעור על השומה בשלב ההשגה, מקפיאה את המס שבמחלוקת ולא ניתן לגבותה עד לסיום ההליך. דו"ח זה והשומה היוצאת בהישען עליו מבוססת על תיקצור הדו"ח המוצהר של הנישום ומשכך השומה המתקבלת עדיין אינה מוגדרת כשומת מס סופית וכאמור, בפני פקיד השומה עומדות שתי אפשרויות במגבלות זמן הקבועות בחוק, תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, לבחון את הדו"ח שהוגש והמס שנגזר ממנו ולחלוק עליו: סעיף 145(א)(2)(א) לפקודה קובע כי פקיד השומה רשאי לאשר את השומה העצמית = במקרה כזה הוא יוציא שומה הנקראת "שומה 01". מצד שני, סעיף 145(א)(2)(ב) קובע כי פקיד השומה רשאי, לאחר שבדק את הדו"ח השנתי ונתונים אחרים להוציא לנישום שומה לפי מיטב שפיטתו ובמסגרתה למסות את הנישום ולקבוע באותה שומה 03 את המס שלשיטתו הנישום חייב בו. פקיד השומה יעשה כן היה ויש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון. בנוסף, יש בנמצא אפשרות לפיה לאחר הגשת דו"ח שנתי יוזמן הנישום ו/או מייצגו לדיון, במסגרת הדיון יציד פקיד השומה את עמדתו לעניין חיוב המס של הנישום ולעניין עמדתו בדבר הצורך לסטות מהדו"ח ולמסות את הנישום מעבר למוצהר ובמקרה שכזה בדרך כלל מגיעים הצדדים לידי "שומה בהסכם", אותה מעלים במסגרת הסכם שומה, אותה פקיד השומה רשאי לבטל בתוך 30 יום מהמועד בו נחתם ההסכם על ידי הנישום והמפקד שומה. פקיד השומה רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, תוך שנה מתום התקופה האמורה (4 שנים), לתקן כל טעות שנפלה בחישוב הניכויים, הזיכויים או הפטורים בשומה, אם שוכנע שמדובר בטעות חשבונית.

פקודת מס הכנסה מאפשרת לנישום החולק על השומה 03 שהוצאה לו במסגרת הדיון בשלב א' לבקש מפקיד השומה לחזור ולעיין בשומה ולשנותה וזאת בדרך של הגשת השגה. במסגרת ההליך בוחן פקיד השומה מחדש את החלטתו בשומה וזאת באמצעות מפקח בלתי תלוי אחר האמור לבחון את המקרה ואת הטענות מחדש. במסגרת הליך השגה מוקנות לפקיד השומה, באמצעות המפקח שיבחן את המקרה, סמכויות רחבות ובהן סמכות לדרוש מהנישום למסור לו את כל הפרטים שדרושים לו לשם קביעת הכנסתו, בהליך זה מחויב פקיד השומה לשמוע את הנישום וכן לנמק את החלטתו. במסגרת הליך ההשגה ניתן להגיע לשלוש תוצאות אפשריות: אפשרות אחת - הסכם בין פקיד השומה לנישום בנוגע לגובה השומה (על הסכם זה הנישום לא יכול לערער), באם לא הצליחו פקיד השומה והנישום להגיע להסכם, מוסמך פקיד השומה לנקוט באפשרות השנייה - לקבוע בצו אם לקיים את השומה (דהיינו, לדחות את ההשגה) ולהוציא שומה המסווגת כ-09 או לשנותה לטובת או רעת הנישום. על צו זה זכאי הנישום להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי, מה שמלמדנו כי מעמדו של מפקח מס שקול למעמדו של שופט שלום שכן על החלטתו ניתן לערער לבית המשפט המחוזי ישירות ולא לבית המשפט השלום. האפשרות השלישית, ככל שפקיד השומה לא הפעיל סמכותו לקבוע בצו את תוצאת ההשגה ולא הגיע עם הנישום להסכם בפרק הזמן שנקבע בפקודה, רואים את ההשגה כאילו התקבלה.

סעיף 147 לפקודה, חריג לעקרון סופיות השומה

המתח שבין עקרון סופיות השומה לבין סעיף בחוק המהווה חריג לעקרון זה מייצג דילמה ארוכת השנים בין יציבות (עיקרון סופיות השומה - לאפשר לנישום את ההסתמכות על השומה) לבין העיקרון שיש לגבות מס אמת כפי שמשתקף בסעיף 147 לפקודה. סעיף 147 לפקודה מאפשר פתיחת שומה על סמך בקשת הנישום ו/או על סמך עמדת פקיד שומה. סעיף 147(א)(2) לפקודה אף מגדיל ומאריך את האפשרות של המנהל להוציא צו למי שהורשע בעבירות מס שונות. התקופה להוצאת הצו לפתיחת שומה לפי סעיף 147 היא עד שנה לאחר ההרשעה או תשלום הכופר או עד התקופה שפורטה בסעיף 147(א)(1) לפקודה, לפי המאוחר. אם כן, איזה עקרון גובר? - האם עקרון "יציבות המס" או אולי עקרון "מס אמת"?

בית המשפט העליון נדרש לסוגיה בפס"ד ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב-רו"ח ועו"ד (נבו 16.10.2012(, על דעת הרכב השופטים כולו, רשאי נציב מס הכנסה לעשות שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה ולהורות על ביטולן של שומות בהסכם ולהביא לידי פתיחת שומה, במקרים נדירים בלבד. בין שופטי ההרכב הייתה מחלוקת האם בנסיבות של טעות משפטית מצד רשות המיסים, שמשמעותה גביית מס מופחת מהנישומים מהווה נסיבות חריגות המצדיקות שימוש בסמכות זו. במסגרת פסיקה זו בית המשפט התייחס בנוסף למשמעותה של "שומה שבהסכם", וקבע כי כשמה כן היא הסכם בין פקיד השומה לבין הנישום, שבא לעולם בדרך כלל לאחר שהנישום הגיש השגה על החלטת פקיד השומה. ליתר דיוק, שומה שבהסכם הינה הסכם פשרה שנועד לסיים את הסכסוך נשוא הליך ההשגה. בית המשפט ציין והדגיש כי "על הרשות הציבורית כצד להסכם מוטלות חובות מוגברות של הגינות ותום לב. חובת ההגינות היא "ברום הערכי של חובותיה" של הרשות הציבורית" על פי סעיף 147 ניתנה לרשות הציבורית במקרים חריגים של צורך חיוני ושינוי נסיבות מהותי, אפשרות להשתחררות מהסכם, אך יחד עם זאת מוטלות עליה חובות של יושר והגינות, וכמובן קיים גם אינטרס ההסתמכות של הנישום על ההסכם שנחתם עימו. על פקיד השומה לשקול בכובד ראש טרם ביטול השומה, שיקולי צדק ושיקולים ציבוריים. בקובץ הפרשנות של רשות המיסים לסעיף 147 נרשם כי יישום הסעיף יעשה במקרים חריגים, במצבים בהם תוספת המס הינה משמעותית. עוד קבע בית המשפט שיש לפרש את האפשרות לפתוח שומה בצמצום ניכר למעט המקרים בהם הוכיח פקיד השומה כי המידע על ידי הנישום היה שגוי, מידע חסר או עמום שהביא לטעות בשומה.

נבקש להדגיש כי על אף שנראה כי סעיף 147 נועד לאפשר לרשות המיסים לעשות "מקצה שיפורים" על השומה של הנישום, לפתוח את ההסכם עימו ולהגדיל לו את חבות המס, לא כך הם פני הדברים. סעיף זה, בצירוף הפסיקה והפרשנות לסעיף נועד, בנוסף, לאפשר גם לנישום אשר מסיבותיו הוא טעה או איחר, לבקש לפתוח מחדש את השומה הסופית לה הוא כפוף ולה הוא מחוייב לשון אחר, על אף עקרון סופיות השומה סעיף זה מאפשר לנישום, כמו לרשות המס, לפתוח במקרים המתאימים שומות סופיות ולתקן עיוותים. יובהר כי יש בנמצא, לא אחת עיוותים, הנובעים משורה של סיבות, אשר כתוצאה מהם יש בנמצא שומה סופית שלכאורה לא ניתן לפתוח אותה וזאת גם אם לטענת מי מהצדדים השומה אינה משקפת את האמת. כך יוצא ששומה הופכת להיות סופית כתוצאה ממחדל של הנישום אשר לא הגש השגה ו/או כתוצאה מאי התייצבות לדיון בפני בית המשפט המחוזי ו/או כתוצאה מאין ספור סיבות אחרות כך לדוגמא ייתכנו מצבים בהם ראיה שאזרח חיכה לה התקבלה אצלו רק לאחר שהתגבש הסכם שומה ועוד ועוד סיבות. לשם כך, יש בנמצא את סעיף 147 המאפשר הן לאזרח והן למדינה לסטות מעקרון סופיות השומה ולהביא לידי פתיחת שומה ותשלום מס האמת.