רכישת כרטיסי שחקני כדורגל זרים מקבוצות זרות מחייבת בתשלום מע"מ

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), קובע כי על עסקה בישראל ועל ייבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין.
המונח "טובין" מוגדר בסעיף 1 לחוק וכולל גם זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או  בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם.

סעיף 16(3) לחוק קובע כי מי שחייב בתשלום המס ביבוא, לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים, הוא בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס.
בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב שניתן לאחרונה בעניין בני יהודה ואח' נ' מנהל מס ערך מוסף תל-אביב 3 (עמ (ת"א) 1200/07) נדונה השאלה, האם קבוצות ספורט העוסקות בכדורגל ומסווגות כמלכ"ר (מוסד ללא כוונת רווח), חייבות לשלם מע"מ בגין רכישת או שאילת זכויות להעסקת שחקני כדורגל מקבוצות ספורט זרות בחו"ל?
תחילה, קבע בית המשפט כי ההגדרה של המונח "טובין" היא הגדרה רחבה אשר אינה מהווה רשימה סגורה, ואשר ממנה אף עולה במפורש כי "טובין" לעניין החוק כוללים לא רק נכסים מוחשיים אלא גם כל נכס בלתי מוחשי, כולל זכות וידע. לפי בית המשפט, המונח "זכות", המהווה חלק מההגדרה הרחבה של "טובין", פורש בפסיקה באופן רחב כך שיכללו בו כל זכות בעלת ערך כלכלי לרבות: פטנטים, מוניטין, זכויות על פי חוזה וכדומה.

לאחר מכן, בחן בית המשפט את מהותו של כרטיס השחקן והאם הוא נכנס לגדר "טובין" אשר בגין ייבואן יש לחייב במע"מ. בעניין זה, ובין היתר על סמך ההוראות החוקיות המסדירות את פעילות ענף הכדורגל, קבע בית המשפט כי כרטיס השחקן מהווה למעשה ביטוי לאגד של זכויות בלתי מוחשיות שיש להן שווי כלכלי.
לפי בית המשפט, ה"פיצוי" אותו מקבלת קבוצה בגין העברת כרטיס של שחקן שלה לקבוצה אחרת, אינו אלא מרכיב התמורה בגין ההסכמה בין שתי הקבוצות ואשר לגביה התנהל מו"מ מסחרי.

בית המשפט גם הדגיש כי בהקשר של דיני המיסים, יש לבחון את מהותה האמיתית של העסקה, כשמהות זו כפי שהיא באה לידי ביטוי בהסכמים השונים שנחתמו על ידי קבוצות הכדורגל, מובילה למסקנה לפיה התשלום מבוצע עבור ההסכמה להעברת או השאלת השחקנים, וכי כרטיס השחקן מגלם זכות בעלת ערך כלכלי הניתנת להעברה ולמכירה. 
על סמך האמור, נפסק כי התשלום בגין כרטיס שחקן הינו עיסקה כלכלית המתייחסת לזכות שהיא בגדר "נכס בלתי מוחשי" הנכללת בהגדרת "טובין".
בשלב זה, בחן בית המשפט האם מדובר ב"ייבוא טובין", תוך שהוא קובע כי השאלה האם מדובר במלכ"ר או בעוסק איננה רלוונטית, שכן סעיף 2 לחוק מטיל את החיוב במע"מ בייבוא טובין הן על מלכ"ר והן על עוסק.
לעניין זה טענו הקבוצות כי אין לראות בהן כמי שביצעו ייבוא לישראל, היות ולגישתן הזכות המדוברת אינה אלא שירות שנותן השחקן לקבוצה אשר אינה יכולה להיות מיובאת. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט שהבחין בין התקשרות הקבוצה עם השחקן לבין רכישת הזכויות הכלכליות הטמונות בכרטיס השחקן שאין לראות בה תשלום בגין שירות שניתן על ידו.

על כן, קבע בית המשפט כי ההתקשרות באשר להעברת או השאלת כרטיסי השחקן הינה בגדר ייבוא טובין בלתי מוחשיים החייב במע"מ. כמו כן, מאחר ופקודת המכס עצמה מסדירה רק ייבוא של טובין מוחשיים ואילו החוק חל במפורש גם על ייבוא טובין בלתי מוחשיים, הרי שלפי בית המשפט המונח "ייבוא" לעניין פירוש החוק צריך להתייחס להגדרת פעולת הייבוא, כך שתכלול גם טובין בלתי מוחשיים.
בית המשפט ציין כי מהוראות פקודת המכס עולה כי הבסיס לגביית המכס נובע משימוש או צריכה בישראל של הטובין המיובאים לישראל. לכן כאשר טובין בלתי מוחשים, שמקורם לא בישראל, נצרכים בישראל או נעשה בהם שימוש בישראל, חל ייבוא טובין החב במע"מ.

ביחס לחייב בתשלום המס בייבוא, קבע בית המשפט על סמך הוראות סעיף 16(3) הנ"ל לחוק, כי החייב הוא בעל הטובין כמשמעתו בפקודת המכס. בית המשפט מצא כי ההגדרה בסעיף 1 לפקודת המכס רחבה דיה על מנת לכלול את קבוצות הכדורגל, שהן בגדר הקבוצות הרוכשות או השואלות, במונחים "יבואן", "מחזיק" או "הזכאי לטובת הנאה בהם", כאשר הכוונה היא לטובין הבלתי מוחשיים (הזכויות הגלומות בכרטיס השחקן). בית המשפט הוסיף כי יש לראות בשימוש שנעשה בזכויות הגלומות בכרטיס השחקן כיבוא לפחות מהמועד בו הגיעו השחקנים ארצה.

על סמך כל האמור, פסק בית המשפט כי רכישת כרטיסי שחקני כדורגל זרים על ידי קבוצות ישראליות מחייבת קבוצות אלו בתשלום מע"מ.