מיסוי מקרקעין ליזמי נדלן

מאת: אלי דורון, עורך דין- ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)- הדס אפרתי, משפטנית

23/2/2012

מה סיווגן של עסקאות שעושים יזמי נדל"ן במגרשים פרטיים אשר ברשותם? האם עסקאות אלה הן הוניות או פירותיות?

כידוע, האבחנה המרכזית במיסוי הכנסות היא בין הכנסות פירותיות להכנסות הוניות. בסיס האבחנה בתורת המקור האנגלית המבקשת להבחין בין מכירת פירות העץ (הכנסה פירותית) למכירת העץ (הכנסה הונית).

להבחנה זו משמעות מעשית לגבי יזמי נדל"ן וקבלנים שכן אם העסקאות במגרשיהם הפרטיים יסווגו כעסקאות הוניות, הרי שייהנו משיעורי מס נמוכים המוענקים ע"פ החוק. לעומת זאת, אם הן יסווגו כעסקאות פירותיות, הרי שהן כפופות למיסוי על פי פקודת מס הכנסה {נוסח חדש}.
פסקי הדין ע"א 10398/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, וע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, הינם פסקי דין מנחים בהם גובשו מבחני העזר להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.

להלן המבחנים העיקריים:
• מבחן טיב הנכס – במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף.
• מבחן התדירות –על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה העסקי, פירותי של הפעולה.
• מבחן הארגון – קובע כי על קיומה של פעילות עסקית ניתן ללמוד מקיומו של מנגנון, צוות עובדים, מקום עבודה קבוע, מערך רישומי ותיעוד מסודר.
• מבחן היקף העסקאות –לפיו, ככל שהיקף העסקה רב יותר, הדבר מלמד על אופיה המסחרי, פירותי של הפעילות ועל קיומו של עסק
• מבחן המימון – מבחן זה קובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי.
• מבחן ההחזקה של הנכס – תקופת החזקה קצרה בנכס מעידה על אופי מסחרי, פירותי, של העסקה.
• מבחן ההשבחה –לפיו, פעולות השבחה בנכס (פיתוח, טיפוח, יזמות, שיווק וכו') לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית פירותית.
• מבחן הבקיאות –על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים.
• מבחן הפוטנציאל –אופי עסקי, פירותי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו, כי אם גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען.
• מבחן הנסיבות –מבחן גג במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. כוונת הדברים היא לנסיבות מיוחדות במינן הכרוכות בעסקה הנבדקת והמאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים, ובכוחן להכריע אם מדובר בפעילות עסקית אם לאו.

יודגש כי המבחנים שנתגבשו בפסיקה לקביעת טיבה של עסקה אינם קונקלוסיביים וחד משמעיים. יש והמבחנים השונים יצביעו על כיוונים מנוגדים, שכן קשה לתת משקל מדוד לכל אחד מהם.

לפיכך קובעת הפסיקה כי יש לראות את המכלול, את התמונה בשלמותה, כדי להגיע למסקנה הרצויה התואמת את המציאות, ומשכך המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש ההכרעה בהבחנה בין הון ופירות.