מהי זכות במקרקעין?

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - עדי נויוביץ, משפטנית

3/8/2011

מהי זכות במקרקעין והאם ניתן למכור אותה?

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 מגדיר זכות במקרקעין כדלקמן: "בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים."

כאשר מכירתה של זכות במקרקעין (בין בתמורה או שלא בתמורה) מוגדרת כ-
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;

על פניו, פשוטה היא ההגדרה - זכות במקרקעין הינה בעלות או חכירה לתקופה אשר הוגדרה בחוק כתקופה העולה על 25 שנה ואם מדובר בהרשאה לשימוש במקרקעין גם אם ניתנה לתקופה הקצרה מ-25 שנה.

זכות במקרקעין ודיני המס

למרות פשטותה של ההגדרה, קיימים מצבים בהם מעניק המנהל זכות או אפילו מספר זכויות בנכס שהן אינן עולות כדי בעלות אך יחד עם זאת, רשויות המס וגם הפסיקה מפרשות את מהותה של הזכות שהוענקה כבעלות. מדובר במצבים שונים בהם מוענקת לפלוני המלצה כי נכס מסוים יעבור לבעלותו, כאשר בשלב ההמלצה הנכס לא הועבר בפועל. כך למשל ב-עש 001454/99 רחל לוי נ' מנהל מס שבח נתניה, חכרו העוררים מגרש ממנהל מקרקעי ישראל במסגרת הרחבת מושב נווה ימין. על מנת להחכיר את הקרקע נדרשה המלצת המושב. המושב עצמו בחר לאפשר לכל אחד מתושביו להמליץ על מועמד אחד, כאשר את המלצות התושבים העביר המושב למנהל. בעקבות ההמלצה אושרה העסקה והעוררים דווחו למשיב על אודות עסקת הרכישה ושלמו את המס המגיע על בסיס הערך הנקוב בחוזה החכירה.

כשנה לאחר אישור העסקה קבלו העוררים הודעה לפיה לא הגישו דו"ח על עסקות המתנה והם נדרשו למלא טופס של שומה עצמית ולשלם מס רכישה על ההפרש שבין ערך הקרקע לפי הערכת השמאי הממשלתי ביום העסקה לבין הסכום שהם שלמו למינהל. כעבור כשנה קבלו המערערים שומה מתוקנת נוספת על עסקת המתנה כאשר חישוב המס בהודעה המתקנת נעשה על יסוד ההפרש שבין דמי החכירה ששלמו העוררים בפועל לבין דמי חכירה מלאים הראויים לפי שווי השוק של המגרש לפי הערכת השמאי של המשיב, כאשר השמאי של המשיב מעריך את שווי השוק של המגרש פי שניים ויותר מהערכתו של השמאי הממשלתי שהעריך את המגרש בשליחות המינהל לצורך העסקה. בהשגתם טענו העוררים כי אין לראות בהמלצת הוריהם כמכירת זכות במקרקעין שכן אינה נכנסת בגדר אף אחת מן החלופות אשר הובאו לעיל כאשר החלופה הקרובה ביותר הינה החלופה השלישית - קרי, הענקתה של זכות להורות על זכות במקרקעין ומאחר ולהוריהם ולמועצה ניתנה סמכות להמליץ בלבד (בניגוד ללהורות) שכן הכח עצמו נשאר בידי המנהל, אין לראות בהמלצה כדי מכירתה של הזכות.

בית המשפט קיבל במקרה דנן את עמדת המשיב וקבע כי מאחר והסוגיה הנדונה בפניו הינה שאלת המיסוי יש לפרש את המונח "זכות במקרקעין" לצורך ההגדרה שבסעיף 1 לחוק לפי מבחן כלכלי. שכן מטרת המחוקק במסגרת החוב היתה למסות כל העברת זכות בעלת מהות כלכלית ובמקרה דנן להמלצה בהחלט הייתה מהות כלכלית: "אם לצורך מס שבח בעתיד, אם הנכס ימכר, יצטרכו להתחשב במלוא מחיר השוק, כמחיר הרכישה, הרי שגם את מס הרכישה צריך לחשב לפי מחיר השוק."

הלכת צינדרוף

כעבור מספר שנים נדונה סוגיה דומה, הפעם בעליון - ע"א 8249/01 (להלן הלכת צינדרוף) גם שם נטען כי המלצת הורים להחכרת קרקע מן המנהל אינה עולה כדי מכירתם של מקרקעין. בית המשפט קיבל את עמדת הנישומים בקובעו כי "לא הועברה "זכות" לקבל "זכות במקרקעין" שכן לא נוצרה זכות חוזית בעלת כוח משפטי מחייב כלפי המינהל אלא רק אפשרות להשתתף בחלוקת המגרשים להרחבה; ובהיעדר זכות, גם לא הוענקה זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין". יצויין כי במקרה דנן הרשות לא העלתה טענה של שווי כלכלי.

למרות ההלכה שנקבעה עדיין נותרה שאלת הזכות כמושג עמום הניתן למספר פרשנויות. כך למשל (ולאחר הלכת צינדורף ) ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח (פורסם בנבו) נדונה גם כן שאלת ההמלצה: אגודת "מצפה נוף" נוסדה לייזום ומימוש פרויקט להקמת דירות נופש עבור חבריה. בחוזה הפיתוח בין האגודה לממ"י התחייבה האגודה לבנות 75 יח"ד כנגד התחייבות ממ"י לחתום עמה על חוזה חכירה ל-49 שנים. בהסכם ההתקשרות בין המערערת לאגודה נקבע כי תמורת בניית היחידות תנתן לאגודה זכות לשיווק 20 יחידות שטרם נמכרו. בנוסף, התחייבה האגודה כי היחידות ימכרו רק לרוכשים שההמנהל יפנה אליה.

גם כאן נשאלה השאלה האם מדובר במכירה. בית המשפט קבע (ולמרות הלכת צינדורף כי: "משמעותה הכלכלית האמיתית היתה זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין במובן החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" בחוק, המדברת, בין היתר, בהעברה או בהסבה של זכות להורות על הענקה. לפיכך, מכירה של הזכות להורות על הענקת זכות במקרקעין דינה לצורך מס רכישה, כדין הענקת הזכות במקרקעין עצמה. לפיכך, אירוע המס היוצר את החבות במס רכישה חל במועד הענקת הזכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, בלא תלות בהיבט התוצאתי."

לסיכום הדיבורים...

לצורך דיני המס המושג "זכות במקרקעין" הינו פתוח אשר נתון לפרשנות המנהל, רשויות המס והפסיקה. בית המשפט הכיר לא אחת בזכות להיכלל ברשימת מומלצים כזכות בעלת ערך כלכלי אשר הניתן לעומדן ולמיסוי. מנגד הילכת צינדורף קבעה כי עצם ההיכללות ברשימת מומלצים היא אינה חוזה מחייב ומשכך בנסיבות המקרה עצם ההמלצה היא אינה בעלת ערך כלכלי.

הואיל והפסיקה נמנעת מלהביע דעתה באופן סופי בסוגייה ונותרה השאלה בגדר מושג פתוח אשר נתון לפרשנותו של בית המשפט. בית המשפט יקבע בסוגייה ממקרה למקרה ועל פי נסיבותיו, ועל פי דעותיו של השופט אשר ידון בערכאה. לאור האמור נראה כי בעתיד לבוא הסוגייה תמשיך לייצר מחלוקות בין נישומים לרשויות.