מס הכנסה: חישוב המאוחד וחישוב נפרד של הכנסת בני זוג לצרכי מס

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין רואה חשבון - עדי נויוביץ, משפטנית

6/2/2011

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע כי "הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו..."
עיקרון זה הועבר בירושה מן המנדט הבריטי והוא נובע משתי הנחות עיקריות :
ההנחה הראשונה קובעת כי בני זוג הינם יחידה כלכלית אחת אשר יכולתה לשלם גדלה בעקבות איחודם.
ההנחה השנייה הינה כי חישוב נפרד מאפשר לבני זוג גמישות בייחוס הכנסותיהם ולכן פותח פתח להתחמקויות בלתי לגיטימיות ממס.

עד לתיקון 89 לשון הסעיף קבעה כדלקמן: "הכנסתה של אשה נשואה החיה עם אישה יראו, לעניין הפקודה, כהכנסתו של האיש והיא תחוייב על שם האיש".
עם השנים החלה הוראה זו לעורר ביקורת ציבורית נוקבת שכן ללא ספק ההוראה הפלתה באופן מובהק בין נשים וגברים ואף דיכאה את הרצון והאינטרס לעודד נשים לצאת ולעבוד.
לכן, מלבד שינוי לשון הסעיף 65 קבע המחוקק בנוסף את סעיף 66(א)(1) אשר קובע כי "על האף אמור בסעיף 65 רשאי בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרתה שבסעיף 1..."
יחד עם זאת, עקב החשש מפני מניפולציות, גם הפעם הגביל המחוקק את הנישום בקובעו בסעיף 66(ד): "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני".
כלומר, על מנת לתבוע חישוב נפרד, קבע המחוקק שני תנאים מצטברים שעל הנישום למלא על פיהם בטרם יהיה זכאי לתבוע חישוב נפרד:

א. הכנסת בן הזוג השני היא מיגיעה אישית בעסק או במשלח יד או מעבודה
ב. הכנסות בני הזוג נובעות ממקורות הכנסה בלתי תלויים זה בזה.
יתרה מכך, המחוקק אף קבע בסעיף 66(ד) מספר חזקות אשר קובעות מתי ניתן לראות את מקורות ההכנסה של בני הזוג כתלויים זה בזה:

עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני;
חברה אשר בה שני בני-הזוג מחזיקים, במישרין או בעקיפין, בזכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם הייתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו הייתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;
שותפות אשר בה שני בני-הזוג או בן-הזוג השני, מחזיקים במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מזכות לרווחים בה, אלא אם הייתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו הייתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות.
במשך שנים ראתה נציבות מס הכנסה בחזקות האמורות כחזקות חלוטות ואפשרות הנישום לתבוע חישוב נפרד הייתה בגדר פיקציה.

בשנת 2003 (בע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4) קיבל בית המשפט העליון לראשונה את הטענה כי עמדת הרשות אינה משקפת בהכרח את כוונת המחוקק וכי קבלת עמדת רשויות המס כי מדובר בחזקה חלוטה יוצרת חוסר שוויון ואפלייה שכן "אין בדברי הסבר להצעת תיקון הפקודה התייחסות לתכלית התיקון ולפיכך, אין בהם כדי להאיר את עינינו בשאלת תכליתו הסובייקטיבית של המחוקק. מעצם קביעת החזקות ניתן ללמוד כי אלה באו על מנת למנוע מניפולציות של הפרדת הכנסות של בני זוג שמקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, במטרה לזכות בחישוב נפרד על מנת להפחית מס....זאת ועוד, תפיסת חזקות התלות כחזקות חלוטות, יוצרת אפלייה בין זוגות נישומים שונים, כאשר לכל זוג הכנסה משותפת זהה, ומקורות ההכנסה בלתי תלויים ואף על פי כן, בגלל החזקה החלוטה החלה באחד משני המקרים, ישלם הזוג עליו חלה החזקה, מס בשיעור גבוה יותר. להבחנה כזו אין כל הצדקה" (ההדגשות אינן במקור).

למרות הלכה זו עד לשנת 2009 עדיין היה זה כמעט בגדר בלתי אפשרי לתבוע חישוב נפרד שכן מס הכנסה קבע הוראות ומחסומים אשר השאירו את הוראות הסעיף בבחינת חזקה אשר אינה ניתנת לסתירה.
כאמור, בשנת 2009 (עמה (ת"א) 1250/05 שקורי שרה נ' פקיד שומה כפר סבא) קבע כבוד השופט מגן אל טוביה את מבחן נאותות השכר ונחיצות המשרה. כבוד השופט קבע כי נטל ההוכחה במצבים דברים זה יהיה על הנישום- אך, אם יוכיח כי "הכנסת כל אחד מיחידי בני הזוג מיגיעה אישית, נובעת בשל תפקיד של ממש אשר אלמלא היה הוא מבצע אותו, היה על העסק, החברה, השותפות, לשלם בגין ביצוע מטלות אילו, לצד שלישי... על בני הזוג להוכיח כי תנאי העבודה שהם פועלים בהם, דומים בעיקרם לתנאים שהיו מוענקים לעובד חיצוני לו היה נקרא למלא התפקיד ודומים או קרובים לתנאים ולשכר המשולם בענף בקשר עם המשרה, התפקיד, המטלות או התמורה שתורם בן הזוג לעסק. (ההדגשות אינן במקור)

לסיכום:
בעשור האחרון סעיפים 65 ו- 66 לפקודת מס הכנסה עברו גלגולים ושינויים מהפכניים וכבדי משקל. למותר לציין כי למרבה הצער שינויים אלו התחוללו בעיקר בעשור האחרון וברובם אינם נובעים מן הפקודה ולשונה אלא מן הפסיקה.