אין למסות הכנסה שאינה מייצגת התעשרות כלכלית

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רוסלן ביקנוב, משפטן

3/7/2011

בהתאם לתורת המקור שאומצה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מונה סע' 2 לפקודה את מקורות ההכנסה השונים אליהם יש לשייך כל הכנסה בגינה מבוקש להטיל מס.

"מס הכנסה" כשמו כן הוא, מוטל על הכנסתו של אדם, אלא שקביעה מהי הכנסה אינה משימה קלה כלל ועיקר.
ואולם, כלל ידוע הוא, בהתאם לתורת המקור הנהוגה בתחום המס, כי הכנסה חייבת במס מבטאת התעשרות כלכלית. הטיב לבטא זאת אמנון רפאל בספרו "מס הכנסה" (הוצאת שוקן- 1994) כרך ראשון בעמ' 26:

"בצורה כוללנית אפשר לומר, כי המונח "הכנסה" בא לתאר תוספת ל"עושרו" הכלכלי של אדם כתוצאה מאירוע כלכלי מסוים בין בכסף ובין בשווה כסף".

יחד עם זאת, קורה לעיתים קרובות, כי רשויות המס מטילות מס על הכספים (או באופן כוללני יותר על כל זכות) המתקבלים בידי הנישום בהתעלמות ממהותם ומטרתם. לצורך המחשת הנאמר נביא דוגמא אחת מדיני קניין רוחני. בעל המצאה ופטנט עליה מנסה למכור את הפטנט או זכות שימוש בו. לשם כך הוא מתקשר עם חברה פלונית המעוניינת בהמצאה. ואולם, כדי לבדוק את היתכנות הפטנט, החברה צריכה לבחון את ההמצאה. החברה מעבירה אל בעל הפטנט סכום כסף מסוים לצורך בניית אב טיפוס בציפייה שאם אב הטיפוס יתאים לה, יחתמו הצדדים על ההסכם ויבצעו עסקה. פקיד שומה ממסה את הכספים שהתקבלו. האם הוא רשאי למסות כספים אלו? אנו סבורים שלא.

דיני המסים מבוססים על 4 עקרונות בסיסיים: (1) מס טוב הוא מס יעיל וזול; (2) ודאי (certain) וידוע מראש; (3) מתחשב בנישום; ומעל לכל, (4) הוגן ומבוסס על עקרונות היושר האופקי והאנכי.

לעניין העקרון האחרון בימ"ש בפסיקות עקביות העלו על נס את חובת הרשות לנהוג כלפי האזרח בהגינות ובסבירות. יפים הדברים שנאמרו בעניין קונטרם בע"מ (בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר-אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב(1) 289:
"חובת ההגינות החלה על הרשות כלפי האזרח היא המקור הרעיוני של כללים שונים המסדירים את היחסים שבין הרשות לבין האזרח... לא ניתן לקבוע כלל אחיד על-פיו חייבת הרשות לכלכל צעדיה בכל ענין וענין, זולת זה שעליה להתייחס לאזרח יחס הוגן...".
התעלמות של רשויות המס ממהות ומטרת "ההכנסה" שהנן כיסוי הוצאות בניית אב טיפוס כפי שתואר בדוגמא לעיל, אינה עומדת במבחן ההגינות והסבירות.

רבות נכתב ונאמר על דיני המס ועל התכלית אותם הם מבקשים להגשים. ואולם, נדמה כי אין כל מחלוקת כי אין מקום להטיל מס מקום בו הדבר מוביל לפגיעה בקניינו של הנישום. יפים לעניין זה דברי בימ"ש העליון בעניין ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פד"י לט (2) 70 שם התייחס בית המשפט לפרשנות הראויה של דיני המס וליחס שבין הטלת מס לפגיעה בחופש הקניין:
"אכן, לעתים עשוי השופט למצוא עצמו במצב, שבו לשון החוק נשארה סתומה, שכן לא עלה בידו לחשוף מתוך החוק ותולדותיו מטרה חקיקתית, שתדריך אותו בהסרת הספק. במקרה זה על השופט לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. אחד מאותם עקרונות כלליים, שהוא רלוונטי לחקיקת מס, הוא השמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי וההגנה עליהם מפני התערבות שלטונית. בהניחו עיקרון זה נר לרגליו ובהעדר כוונת מס ספציפית, עשוי השופט להגיע למסקנה, השוללת הטלת מס שיש בו פגיעה בחופש הפרט ובקניין. זאת, לדעתי, המשמעות, שיש ליתן לעיקרון, שחוק מס יש לפרש באופן דווקני".

זכות הקניין מוכרת במשפט הישראלי כזכות חוקתית וזאת במסגרת סע' 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. מתוקף מעמדה, לא ניתן לקבל פגיעה בזכות זו אלא בתנאי פסקת ההגבלה, הדורשת, בין היתר, שהפגיעה תיעשה לתכלית ראויה.
אלא שבדוגמתנו לא ניתן למצוא בשומת פקיד השומה כל תכלית ראויה לחיוב בעל הפטנט במס, ההיפך הוא הנכון- הטלת מס הכנסה על הכנסה שאינה מייצגת התעשרות כלכלית, יוצרת מניה וביה פגיעה חמורה בקניינו של בעל הפטנט, בניגוד גמור לתכלית העומדת בבסיס דיני המס (הטלת מס על התעשרות כלכלית).
לענייננו, יפים הם דבריו של המלומד, גרנות במאמרו: "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית", מיסים יח/2 (אפריל 2004) א-79:

"נדמה שנוכל לומר כי בעבר לשון החוק גילמה את השיקולים הפיסקאליים שהיו זרים לבית המשפט, במובן זה שבית המשפט נהג בה בזהירות יתרה. כיום, משנדחקה חשיבותה של הלשון ואין היא אלא נקודת אחיזה ארכימדית, על בית המשפט לעמוד בעצמו על השיקולים הפיסקאליים שבבסיס החקיקה ומורכבותם ולהטמיעם במלאכת הפרשנות. אין הכוונה כי בית המשפט יהיה רביזור עליון של סדרי הכלכלה והמשק הבוחן את תבונתה של מדיניות כלכלית, אלא כי בחינת השיקולים הפיסקאליים ומורכבותם, תשמש את בית המשפט כמדד לסבירותו של הדין הפרשני החל ולצורך, כמו גם לאפשרות, לשנותו".