ניכוי הוצאות בגין החזקת רכב

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רוסלן ביקנוב, משפטן

3/1/2010

הכלל הבסיסי בדבר ניכוי הוצאות מוצא את ביטויו בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה). על-פי סעיף 17 לפקודה: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו – זולת אם הניכוי הוגבל או לא-הותר על פי סעיף 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד..."

סעיף 31 לפקודה מעניק סמכות לשר האוצר, להגביל ניכוי הוצאות הגם שניכוין מותר על-פי הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה. שר האוצר עשה שימוש בסמכות המוענקת לו בסעיף 31 לפקודה והתקין את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן – התקנות). כך תק' 2(1) לתקנות קובעת את החלק המותר לניכוי וחישובו.

נקודת המוצא של התקנות היא כי הוצאות רכב הן "הוצאות מעורבות", כלומר חלקן הוצאות עסקיות וחלקן הוצאות פרטיות, והתקנות מבקשות לקבוע כללים להתרת החלק העסקי בלבד מהוצאות הרכב. בפס"ד ע"א 380/99 קימה נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד נד(5) 529 (2000) נקבע כי "תכלית התקנות הייתה לקבוע חזקה חלוטה לגבי החלק הפרטי בהוצאות הרכב כדי להתיר את ניכוי החלק העסקי בלבד".

מגמת פסיקה אחרת

יחד עם זאת, נראה כי לאחרונה החלה מסתמנת מגמה אחרת בפסיקה, אם כי עד כה פסיקה של בימ"ש מחוזיים. כך, לדוגמא, בפס"ד עמ"ה (ת"א-יפו) 1134/03 צברי נ' פקיד שומה רחובות, ציין השופט אלטוביה כי הגם שמדובר בהוצאה מעורבת, אילו הוכיח הנישום שהוציא הוצאות שהן מעבר לקבוע בתקנות, היה מקום לקחת בחשבון בקביעת הכנסתו החייבת את שהוכח ולא את שיעור ההוצאות הקבוע בתקנות.

התפתחות טרייה נוספת ותקדימית התרחשה בפס"ד ע"מ (חי') 872-06 עיריית נהריה נ' פקיד שומה עכו (להלן – עניין עיריית נהריה). המדובר בערעורה של העירייה בגין שומות ניכויים שעניינן תשלום מקדמות בגין הוצאות רכב עודפות לטענת המשיב. לטענת העירייה, התקנות לא חלות במקרה שמדובר בהוצאות רכב שהוצאו כולן לצרכי עבודה. לחלופין, הגדרת "רכב עבודה" על-פי סיווג הרכב ברישיון, אינה אלא חזקה לכאורה.

השופטת וסרקרוג כתבה כי תכלית סעיף 17 לפקודה היא כתכלית פקודת מס ההכנסה, קרי חיוב במס אמת. היא ציינה כי "נדמה כי המחוקק מנסה למצוא את ההגדרה המתאימה לניכוי רכיב ההוצאות העסקיות וכי טרם השכיל מחוקק המשנה למצוא הגדרה ממצה למיסוי ישיר של הוצאות רכב פרטיות. בנסיבות אלה ספק אם גם במצב היום לא מתבצעת גביית יתר של מס בנוגע להוצאות עסקיות של אחזקת רכב. מכאן היא הסיקה שכאשר יש אפשרות לקבוע את מס האמת, וכשזה ניתן להוכיחו באמצעים סבירים, הרי שיש להעדיף דרך זו. היא פסקה כי ההגבלה בסעיף 31 חלה רק על הוצאה מעורבת ולא על הוצאה עיסקית בלבד, "בין היתר לאור כללי הפרשנות שחריג יש לפרשו על דרך הצמצום, וכן לאור לשונו של הסעיף, שאינו קובע את נושאי ההוצאות שאותן יש להגביל - אלא עושה כן על דרך מתן סמכות למחוקק המשנה".

מבחן תכליתי להתרת ניכוי ההוצאות

בשורה התחתונה הש' וסרקרוג פסקה כי המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. ניתן לראות איפוא כי הלכת בימ"ש העליון בנוגע להיות החזקות הכמותיות בתקנות חזקות חלוטות מוטלת לאחרונה בספק ולדעתנו זה אף מתיישב עם הוראות חוק יסוד כבוד האדם וחירותו האוסר פגיעה בזכות הקניין.

לפי ההתפתחות האחרונה בפסיקה כפי שנפרשה לעיל ניתן לומר שהוצאות הרכב אשר משמש לצורכי העסק בלבד ואם יש בידי הנישום להוכיח זאת באמצעים סבירים, יותרו במלואן לניכוי. הכיצד ניתן להוכיח זאת? שאלה זו לא בוארה די צורכה בפסיקה ואולם ניתן לדלות פה ושם דוגמאות. כך בפס"ד בעניין עיריית נהריה העירייה דאגה להוציא נוהל עבודה אשר מטיל איסור על שימוש פרטי ברכב. בנוסף דרש הנוהל להחזיר את הרכב בסוף יום העבודה לחניית העירייה שהוקצבה לכך במיוחד.

חשוב להדגיש, כי הגם שמדובר בפסיקה חלוצית וחיובית לנישומים, אין לשכוח כי מדובר בפסקי דין של ביהמ"ש מחוזיים וככאלה הם מנחים בלבד ואינם מהווים הלכה. ההלכה של בימ"ש עליון בעינה עומדת ועלינו לקוות שהיא תשונה בקרוב לאור ההתפתחות שתוארה.

> למידע נוסף אודות ייעוץ ותכנון מס נכון, לחצו כאן.