ניכוי תשומות בגין עסקאות עתידיות

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, משפטן

8/8/2010

סעיף 41 לחוק מע"מ קובע כי אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה חייבת במס. לעניין מהותו של סעיף 41 הנ"ל הסביר המלומד פרופ' אהרון נמדר בספרו "מס ערך מוסף" (חושן למשפט-2000) (להלן: "נמדר"), בעמ' 529-530: "המשמעות של הוראת הסעיף הנה שהמחוקק מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות, אך ורק אם הוא מצליח בסופו של דבר לגלגל את המס שחסך על צרכן הסופי, אך כאשר העסקה פטורה מן המס כי אזי העוסק בעצמו ייחשב כצרכן סופי, והוא לא יוכל לנכות את מס התשומות שהוטל עליו".

יוצא אפוא, כי לצורך בחינת תחולתו של סעיף 41 לחוק מע"מ השאלה העומדת על הפרק הנה האם העסקה העתידית הנה "עסקה החייבת במס", קרי עסקה שאינה פטורה ממס, וככל שהתשומה נועדה לשימוש בעסקה שאינה פטורה ממס, תותר היא בניכוי. חוק מע"מ קובע הוראות לעניין סוגי עסקאות הפטורים ממס, ובכלל זה סעיפים 31-35 לחוק, המגדירים עסקאות מסוימות כעסקאות פטורות. פסקי הדין אשר ניתנו בעבר על ידי בימ"ש העליון בעניין סעיף 41 לחוק מע"מ התמקדו אך ורק במקרים בהם טען מנהל מע"מ כי אין להתיר את הקיזוז מן הטעם שהתשומות נועדו לשמש בעסקה הפטורה ממס, ומקום בו נקבע על ידי בימ"ש כי כך אכן הדבר, לא הותר קיזוז התשומות. (ראו לאחרונה: ע"א 507/02 ממונה אזורי מע"מ חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, פ"ד נח(3) 817 [6]; ע"א 9142/02 מנהל מע"מ עכו נ' החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ, מיסים כ/2 (אפריל 2006) ה-1 עמ' 1). באותם מקרים שהובאו בפני ביהמ"ש, לא נצטרך הוא להכריע בשאלת המבחן הראוי שיש להחיל לצורך בחינת קיומה של עסקה עתידית מן הטעם הפשוט שדבר קיומה של עסקה עתידית לא היה מוטל בספק. למעשה, רק פסקי הדין של בימ"ש מחוזיים ניתנו בנושא הנדון והמגמה הבולטת בהם היא כי צריכה להתקיים הסתברות גבוהה או סיכוי טוב שעסקה עומדת להתבצע וכי היא תהיה חייבת במע"מ כל זאת, כשאר בימ"ש בוחן את ההסתברות בדיעבד (ראו ע"ש (חיפה) 285/92 אלוני עופר בע"מ נ' מנהל מע"מ, ע"ש (חיפה) 139/00 בעיר אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה; ע"ש (חיפה) 316/00 כהן נ' מנהל מע"מ). יחד עם זאת, צריך לזכור כי מדובר בפסיקה מנחה בלבד ולא בהלכה מחייבת.

לנו נדמה כי הגיעה השעה כי תצא הלכה מחייבת ברורה באשר לשאלה אם נכון לשלול, מכוח סעיף 41 לחוק מע"מ את ניכויו של מס תשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו כדין לעוסק, גם במקרים בהם אין ספק כי כאשר תצא עסקה לפועל, תהא זו עסקה חייבת במס, אלא שחוסר הוודאות נוגע לשאלת קיומה של אותה עסקה עתידית זו. לדעתנו לעניין דין קיזוז התשומות על פי סעיף 41 לחוק מע"מ, יש ליישם מבחן פרוספקטיבי צופה פני עתיד (הנערך במועד שבו הוצאה ההוצאה) ולא רטרוספקטיבי הבוחן בדיעבד את הסבירות לקיומה של עסקה בפועל. פרופ' נמדר, בספרו הנ"ל ממתייחס לעניין מבחן "הסתברות סבירה", בעמ' 535- 536 כדלקמן: "לדעתנו, יש לאמץ את העמדה הקובעת כי אין להרחיק לכת עד כדי כך, אלא בכל מקרה יש לבדוק מהי ההסתברות שהעסקה העתידית עשויה להתבצע בעתיד הנראה לעין ואם יש סיכוי סביר לביצוע העסקה יש להתיר את ניכוי מס התשומות". קביעה אשר תכרוך בין זכות ניכוי התשומות לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס בפועל מעגנת בתוכה ניסיון בלתי אפשרי לצפות אירועים עתידיים. שהרי, לא אחת עסקינן בעסקאות ארוכות טווח. עוסק סביר לא יהיה מוכן לשרור באי של חוסר ודאות אשר עתיד לגלגל על שכמו בעתיד את נטל המס הגלום בתשומות שהוציא בהווה. בגישה שמבכרת התרת ניכוי תשומות בגין עסקאות חייבות מס בפועל בלבד, מעבירה מסר מגונה לעוסקים לא ליטול סיכונים עסקיים ולא להשקיע. בסופו של יום שכרה של הגישה הנ"ל עלול לצאת בהפסדה.