נכס כמוניטין לצורכי פחת

מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, משפטן

3/10/2011

עקרון סופיות השומה ככלי למניעת שינוי סיווגו של נכס כמוניטין לצורכי פחת

נזכיר ונזכור: הפחת בשל מוניטין ששולם בעדו יהיה בשיעור של 10% לשנה (לתקופה של 10 שנים) ממחירם המקורי. ברי כי אצל נישום שניכה 10% בשנת המס הראשונה, בין אם כפועל יוצא מאישור פקיד השומה לשומה העצמית שהגיש ובין אם כפועל יוצא משתיקתו של פקיד השומה ואי עריכת טיפול שומתי בשנתהמס שבה מדובר, נוצרת הסתמכות כי הניכוי יותר גם לשנים הבאות.

פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובעת בסעיף 145(א)(2) את המועדים המוקנים לפקיד השומה לצורך עריכת שומה, כדלקמן: "פקיד השומה רשאי, תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, ובאישור המנהל- בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:...".
בנוסף, קובע סעיף 147(א)(1) לפקודה כלדקמן: "המנהל רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א)(2) או 152(ג), לפי המאוחר... ליתן בעניין זה כל צו שייראה לו".

בהתאם לפרשנות שניתנה לסעיף 147 לפקודה על ידי נציבות מס הכנסה, אין לעשות שימוש בסמכות לפי סעיף זה כדבר שבשגרה ויש להצביע על טעמים כבדי משקל בטרם יתערב הנציב בהחלטת פקיד השומה: "ככלל, ייעשה שימוש בסעיף 147 אך ורק במקרים חריגים ולאחר שיקול דעת מעמיק וממצה של הסוגיה על כל היבטיה, הן היבטים הנוגעים לתיק הספציפי לגביו נבחנת שאלת פתיחת השומה והן היבטים כלליים הנוגעים לכללי המינהל התקין ולשיקולי המדיניות הציבורית הראויה" (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ט- 19.4).

עמדה זו אומצה בפסיקות שונות של בתי המשפט. כך נאמר על ידי בית המשפט העליון בעניין ע"א 976/06 דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה : "לאור כל זאת סבור אני כי את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שאנו מבקשים לקדם, וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת... משמעותו של איזון זה בעניינו היא שלצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה".

הוראות ה"התיישנות"

הוראות ה"התיישנות" נועדו לעגן את עקרון סופיות השומה ולהגן על אינטרס ההסתמכות של הנישום, ובתי המשפט, לא אחת, הדגישו את החשיבות שיש ליתן להוראות אלה. התייחס לכך בית המשפט העליון בעניין ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/3 (יוני 2005) ה-1: "עקרון סופיות השומה עקרון מרכזי ובסיסי הוא במשפט המס ויש לשמור עליו. וכך, משהופכת השומה להיותה שומה סופית, ראויה הסתמכותו של הנישום על אותה סופיות להגנה. אם כך על דרך הכלל, לא-כן-שכן מקום שהשומה הפכה סופית וחלפה תקופת הזמן המתירה לרשויות המס לפתוח את השומה".

בדיני המס קיים, ככלל, עקרון האוטונומיה של שנת המס לפיו "כל שנת מס עומדת בפני עצמה", ומכוח עקרון זה, לכאורה, לא ישמע הנישום בטענת הסתמכות על מעשה מנהלי בשנת מס אחת ביחס לשנות מס מאוחרות יותר. אלא שעקרון זה, מעצם טיבו, אינו מוחלט ובלתי מסויג, ודווקא שיקולים של אחידות ועקביות, מחייבים כי בהעדר שינוי נסיבות, יחול דין אחיד על פעילות מתמשכת של הנישום לאורך שנות המס. לעניין זה התייחס בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין בש"א 21904/08 (עמ"ה 18/98) פקיד השומה למפעלים גדולים נ' החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ, מיסים כג/4 (אוגוסט 2009) ה-26, שם נקבע כדלקמן: "הבנה ראויה של עקרון היות "כל שנת בפני עצמה" תהא עצם היכולת לבחון בקשר עם כל שנת מס אם חלו שינויים עובדתיים או משפטיים המצדיקים בחינה מחדש של קביעות שנקבעו בקשר עם שנות מס קודמות. בלא שינויים כאמור, הגם שמדובר בשנת מס נפרדת, קביעות חלוטות שנקבעו בקשר עם מחלוקות עבר, הרי שהן תקפות ויחסם דיון מחודש באותן מחלוקות".

ובהמשך: "הלכה למעשה סטייה מקביעות חלוטות בקשר עם סוגיות שנדונו תעשה במקרים בהם הוכח כי חל שינוי עובדתי שיש לו השלכה על הקביעות, כי חל שינוי, במה שכונה הסביבה (milieu) המשפטית - או מקרה שבו בית המשפט מוצא כי יש מקום לכך בנסיבות ומטעמים מיוחדים. משמע, סוגיה שבפרשנות משפטית של דין המס שההכרעה בה אינה נצרכת לנסיבות עובדתיות, ולא חל שינוי בגוף הדין ממועד הקביעה החלוטה, אין להיזקק לה מחדש".

לסיכום הדברים...

לסיכום, במצב בו רשות המס מבקשת לסווג מחדש תשלומים ששולמו על ידי חברה כלשהי בעבור מוניטין (למשל במידה ורכשה חברה אחרת וכו') בשנה שהתיישנה באופן שונה משסווג ע"י החברה (בהתאם להסכם רכישה) ועל ידי כך להקטין הוצאות הפחתת מוניטין לשנות מס מאוחרות (שטרם התיישנו) ואילך, וזאת על אף שהחברה דיווחה הוצאות פחת בגין רכישת מוניטין כבר בדוח השנתי לשנת המס שהתיישנה, ובגין אותה שנת מס הוכרה השומה העצמית של החברה, ניתן יהיה לטעון כי עיקרון האוטונומיה של כל שנת מס ייסוג אל מול אינטרס ההסתמכות של הנישום ואל מול עיקרון סופיות השומה. כאמור, כל עוד לא חל שינוי מהותי ב"סביבה המשפטית", הפיסקאלית וכיוצא באלה שינויי העתים.