מיסוי ע"פ פקודת מס הכנסה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - אודליה לזימי, משפטנית

1/1/2010

החלטות מיסוי ע"פ פקודת מס הכנסה? אל תנסו בבית...

סוגיית פרשנות חוקי המס בישראל הנה בין הסבוכות והמורכבות במערכת המשפט בישראל והדבר מעורר קושי מיוחד בקרב הציבור הרחב המבקש להתקשר בעסקה ולכלכל צעדיו בהתאם לחבויות המס. לאור הקושי האמור התפתחה פרקטיקה נרחבת ומקיפה הקרויה "החלטת מיסוי" או "pre ruling” אשר פירושה הוא מתן חוות דעת מנהלית מקדמית על ידי רשות המסים בנוגע לעסקה מסוימת אשר תינתן לבקשת הנישום.

בטרם תיקון 147 לפקודת מס הכנסה-2005 (להלן: "התיקון"), פרקטיקה זו לא עוגנה בחוק אלא במסגרת מספר חוזרים של מס הכנסה (חוזר 36/93, 11/98 וכד') ,שם נקבע כי הנישום אינו מחויב לפעול על פי חוות הדעת שהוגשה לו על ידי הרשות וזאת בכפוף לנסיבות. מובן כי אי הסדרת מוסד זה בחקיקה הביא לקושיות ושאלות רבות אשר התעוררו באשר לאופן הגשת הבקשה, משך זמן המתנה לתשובה, אופי ההחלטות והנושא הכי רגיש- תוקפן של החלטות המיסוי.

בשנת 19.7.2004 מונתה ועדה על ידי רשות המסים ובין יתר המלצותיה דנה הועדה בהחלטות המיסוי ותוקפן. המלצות דנן עוגנו במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה ונחקק ס' 158ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") אשר מגדיר מהי החלטת מיסוי - "החלטת מיסוי"- החלטה הנוגעת לחבות המס של המבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו בשל פעולה לרבות עסקה ומכירה שביצע או בשל הכנסה רווה או הפסד שהיו לו. ניתן לבקש החלטת מיסוי בכל הקשור לפקודת מס הכנסה, חוק תאומים בשל אינפלציה, חוק לעידוד השקעות הון, חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות וחוק עידוד התעשייה (מסים), כאשר את בקשה להחלטת המיסוי יש להגיש בטרם הגשת הדו"ח, אלא אם כן עסקינן בבקשה הקשורה בחוק מקרקעין או חוק מס ערך מוסף אזי תוגש הבקשה בטרם מועד ביצוע הפעולה. ס' 158ג(א) לפקודה קובע כי המנהל רשאי למסור החלטתו כהחלטת מיסוי בהסכם אשר תוקפה יהיה כפוף לדיני החוזים והדין המנהלי ומשכך מעטים המקרים בהם הרשות או הנישום יוכלו להשתחרר מהחלטה זו, מה עוד, ס' 158ג(ה) לפקודה קובע כי לא ניתן לערער על החלטת המיסוי בהסכם שנתן המנהל. אופציה נוספת הנה החלטת מיסוי אשר אינה מחייבת את הנישום והלה יהיה רשאי לערער עליה כחלק מהערעור על השומה.

מצב בו נישום קיבל החלטת מיסוי בטרם נכנס תיקון 147, ולכן לא חל בעניינו ס' 158ב לפקודה, קבע בימ"ש העליון בפס"ד ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא (פורסם בנבו 31.1.2008), שם ביקש הנישום מנציבות המס בשנת 1999 (קרי, בטרם חקיקת ס' 158ב) לקבוע כי מועד החלפת מניות בהסכם עתידי לא יחשב במועד החלפתן משום שמחירן משתנה תדיר. נציבות המס דחתה בקשתו ונקבע מתי יהיה אירוע המס אולם המשיב דחה את החלטה זו של נציבות המס. פס"ד דו בשאלה האם רשאי אדם לחזור בו מהחלטת מיסוי מקדמית שנתנה לו עבור עסקת החלפת מניות לאחר שבחר ליישמה ובשאלה האם החלטת המיסוי התגבשה להסכם מחייב. הוחלט ברוב דעות כי מקום שהנישום פעל באופן חלקי על סמך חוות הדעת שניתנה לו על ידי נציבות המס ולאחר מכן מבקש לחזור ממנה, לא תתקבל חזרתו משום שהחלטת המיסוי המקדמית השתכללה לכדי הסכם מחייב, אילולא בחר הנישום לפעול על פי חוות הדעת של נציבות המס רשאי היה שלא לפעול בכפוף לחוות הדעת שניתנה לו.

לאור פס"ד ניתן להבין את החשיבות הרבה של חקיקת סעיף 158ב לחוק אשר מבקש לספק בהירות וודאות לנישומים המבקשים למקסם רווחים ולצמצם עלויות הן בעסקאות יומיומיות והן בעסקאות ענק.