13/3/2014
מוסד הנאמנות הינו הסדר משפטי בו אדם הקרוי "יוצר", מקנה נכס לאדם הקרוי "נאמן", על מנת שאותו נאמן יחזיק את הנכס וינהל אותו לטובת אדם שלישי, הקרוי "נהנה" שבבוא היום מקבל את הנכס ו/או את פירותיו.
אין זה סוד, כי נאמנויות שימשו נישומים רבים, ובמיוחד בעלי ההון שביניהם, לצורך
ביצוע תכנוני מס שאפשרו לאותם נישומים להימנע מתשלום מס הן בישראל והן בחו"ל. כך למשל, בנאמנות יוצר תושב חוץ, שהינה נאמנות אשר הוקמה על ידי תושב חוץ, רווחי הנאמנות לא התחייבו במס בישראל, גם אם אחד הנהנים הוא תושב ישראל. מעמדה של נאמנות כזו נשמר אף לאחר מות היוצר, ללא הגבלת זמן.
מעבר לאמור, שימשו נאמנויות אף לצורך גלגול כספים לא חוקי מתושב ישראל לנאמן זר ובחזרה לתושב ישראלי תוך אי תשלום מס. מצב עניינים זה, הביא את רשות המיסים להקמת ועדה שתפקידה לצמצם את הטבות המס להן זוכות הנאמנויות (להלן: "הוועדה"). בדיון שהתקיים בפני הוועדה, אמר מנהל רשות המיסים, כי "הסיבות להקמת הנאמנות הן מגוונות ובהן סיבות מס שמבריחים את הנאמנויות מרשת המס בישראל ובחו"ל. יש נאמנויות שמכילות רכוש של מאות מיליוני דולרים. לפעמים גם כדי להימלט ממס ירושה שמוטל במדינות שונות יש שמעבירים רכוש לנאמנות."
תוצאות עבודתה של הוועדה, קיבלו את ביטויין בתיקון 197 לפקודה שנעשה במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), תשע"ג-2013 (להלן: "החוק המתקן").
עיקר השינויים שנעשו במסגרת התיקון ביחס למיסוי נאמנויות:
1. החוק המתקן הרחיב את ההגדרה של מספר סוגי נאמנויות ואף יצר סוגי נאמנות חדשים כדלקמן:
1.1. "נאמנות תושב חוץ" - הוחלפה "נאמנות יוצר תושב חוץ" ב"נאמנות תושב חוץ". נאמנות תושבי חוץ הנה נאמנות שבשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ (או שכל יוצריה נפטרו) וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ (או שחלקם נהנים לצורכי ציבור), ולא היו בה נהנים תושבי ישראל ממועד יצירתה.
1.2. "נאמנות נהנה תושב ישראל" - נאמנות נהנה תושב ישראל הינה נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ ובשנת המס יש בה נהנה אחד לפחות (לא כולל נהנה לצורכי ציבור) שהוא תושב ישראל.
נאמנות זו כוללת סיווג משנה פנימי בין נאמנות קרובים לנאמנות שאינם קרובים.
"נאמנות קרובים" הינה נאמנות נהנה תושב ישראל שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים תושבי ישראל בה מתקיימים:
1.2.1. היוצר הוא הורה, הורה הורה, בן זוג, ילד או נכד של הנהנה;
1.2.2. בין היוצר והנהנה מתקיימים יחסי קרבה כאמור בפסקאות (1) או (2) של הגדרת המונח קרוב כאמור בסעיף 88 לפקודה שאינם כאמור בסעיף 2.2.2 לעיל, ופקיד השומה השתכנע כי הקמת הנאמנות וההקניות לנאמנות היו בתום לב וכי הנהנה לא נתן תמורה בעד זכותו בנכסי הנאמנות.
על נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים יחולו ההוראות החלות על נאמנות תושבי ישראל, ואולם על אף האמור בסעיף 75ז(ב), בנאמנות כאמור יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב ישראל.
על נאמנות קרובים יחולו הוראות אלה:
(1) הנאמן יודיע לפקיד השומה על היות הנאמנות נאמנות קרובים, בתוך 60 ימים מיום הקמתה או מיום הפיכתה לכזו;
(2) חלוקה מהנאמן לנהנה תושב ישראל שמקורה בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל תחויב במס בשיעור של 30%; ואולם אם הוכיח הנאמן כי החלוקה לנהנה, כולה או חלקה, היא של נכס שהוקנה לנאמן ושאילו היה מועבר מהיוצר לנהנה במישרין היה פטור ממס (בסעיף זה – הקרן), תהיה החלוקה של אותו נכס פטורה ממס; לעניין זה –
(א) יראו את החלוקה שאינה של הקרן, כאילו נעשתה לפני חלוקת הקרן;
(ב) נעשתה החלוקה לכמה נהנים, יראו כאילו חלוקת הקרן לנהנה תושב ישראל נעשתה בהתאם לחלקו היחסי בחלוקה;
(3) על אף הוראות פסקה (2) הנאמן רשאי לבחור, בהודעה שיגיש לפקיד השומה בתוך 60 ימים מיום הקמת נאמנות הקרובים או מיום הפיכתה לכזו, לפי המאוחר, כי הכנסת הנאמנות המיועדת לחלוקה לנהנה תושב ישראל, כפי שיפרט בהודעתו, אשר הופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, כהכנסה של תושב ישראל, ויחול עליה מס בשיעור של 25%; שולם המס כאמור על הכנסת הנאמנות המיועדת יהיה חלק החלוקה בגובה ההכנסה המיועדת פטור מהמס כאמור בפסקה (2) במועד החלוקה; הודיע הנאמן על בחירה כאמור, לא יוכל לחזור בו כל עוד הנאמנות היא נאמנות קרובים;
(4) על הכנסתו של הנאמן בנאמנות קרובים אשר הופקה או נצמחה בישראל יחולו הוראות סעיף 75ו(א), (ד) ו-(ה) לפקודה. נאמנות תיחשב לנאמנות נהנה תושב ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה.
1.3. "נאמנות תושבי ישראל" - הורחבה הגדרת המונח "נאמנות תושבי ישראל" באופן שבו כעת כוללת נאמנות זו גם נאמנות שכל יוצריה נפטרו ובשנת המס נהנה אחד לפחות בה הוא תושב ישראל.
2. במסגרת החוק המתקן תוקנו ההגדרות של מספר מונחים חשובים כדלקמן:
2.1. הורחבה הגדרת המונח "נהנה בנאמנות" באופן שבו כעת כוללת הגדרה זו גם נהנה בעקיפין באמצעות נהנה אחר באותה נאמנות.
2.2. צומצמה הגדרת המונח "חברה להחזקת נכסי נאמנות" כך שכעת חברה כאמור תהיה רק חברה אשר הוקמה לשם החזקת נכסי נאמנויות בלבד ושכל מניותיה מוחזקות בידי הנאמן.
כמו כן, נקבע כי על חברה המחזיקה בנכסי נאמנות תושבי ישראל או בנכסי נאמנות נהנה תושב ישראל או בנכסי נאמנות לפי צוואה שיש בה נהנה שהוא תושב ישראל או בנכסי נאמנות שהם בישראל, להודיע לפקיד השומה בתוך 90 ימים מיום ההתאגדות על התאגדותה ומעמדה.
3. בנוסף, התווספו הגדרות חדשות כגון "נהנה לצורכי ציבור" שהינו גוף ללא מטרת רווח.
4. דגשים מעניינים:
יש לשים לב למספר סוגיות שחשוב לתת להן את הדעת:
4.1. נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה בין קרובים, יראו אותה כאילו היא נאמנות תושבי ישראל, ואף עם החמרה כאילו נכסי הנאמן הם נכסי יחיד תושב ישראל והכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב ישראל. קרי, יש כאן התעלמות מוחלטת ממוסד הנאמנות לעניין משטר המס.
4.2. לגבי נאמנות נהנה תושב ישראל, שהיא גם נאמנות קרובים, הוחל משטר מס חדש. באופן כללי ניתן לומר כי ניתן לבחור בין משטר מס של 25% בשנת המס בה הופקה ההכנסה לבין משטר מס של 30% בעת החלוקה.
5. חובות דיווח:
5.1. הוחלה חובת הגשת דוח לרשות המיסים גם על נהנה שקיבל חלוקה מנאמן, אפילו אם אינה חייבת במס בישראל; הוראה זו לא תחול על חלוקה של נכס שמקורו אינו בישראל לנהנה בנאמנות תושבי חוץ, לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או לנהנה בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.
5.2. חובת הגשת דוח כאמור הוחלה גם על נאמן בנאמנות נהנה תושב ישראל שבחר, בהודעה שהגיש לפקיד השומה בתוך 60 ימים מיום הקמת הנאמנות או מיום הפיכתה לכזו, לפי המאוחר, כי הכנסת הנאמנות המיועדת לחלוקה לנהנה תושב ישראל, כפי שיפרט בהודעתו, אשר הופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, כהכנסה של תושב ישראל, ויחול עליה מס בשיעור של 25%.
6. הוראות מעבר
6.1. ככלל יום התחילה הנו ה- 1.1.14, כאשר ההסדר החדש יחול גם על נאמנויות שהוקמו לפני ה- 1.1.14.
6.2. הוראות הדין הקיים ימשיכו לחול על נאמנות שלפני יום התחילה הפכה לנאמנות תושבי ישראל, לאחר שיוצר אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה,
לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר. על הכנסת הנאמן ימשיכו לחול הוראות סעיפים 14 או 97 לפקודה לפי העניין.
6.3. נקבעו הוראות מעבר מקלות לגבי נושא של דיווח ביחס לנאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה.
הצורך בהיערכות בעקבות השינויים במיסוי נאמנויות שנעשו במסגרת החוק המתקן
לא קשה להבין עד כמה השינויים במיסוי נאמנויות שנעשו במסגרת החוק המתקן יצרו דאגה בקרב נהנים בנאמנויות, זאת לאור אי הוודאות שנוצרה בעקבות שינויים אלה, והרחבת חובת הדיווח בגין נאמנויות מסוימות.
האמור מקבל משנה תוקף מקום בו מדובר בנכסים שהושגו תוך ביצוע עבירות והועברו לנאמנים לצורך ניהולם לטובת נהנים, ועתה חוששים יוצרי הנאמנות ו/או הנהנים בה מחשיפתם של נכסים אלה והדרך שבה הושגו.
חשש נוסף מתבטא בסיכון הקיים לפיו דיווח לראשונה על נאמנות ייצור חבות במס גם עבור עשרות שנים שבהן לא נעשה דיווח על נאמנויות אלו. כל אלה, מחייבים היערכות מיידית לצורך צמצום חשיפת המס שנוצרה בעקבות השינויים במיסוי נאמנויות כאמור.
חיפוש 
סגור 
