סעדיו של נישום שספריו נפסלו

מדינת ישראל רתמה לאחרונה ביתר שאת את רשות המסים למאבקה בגירעון הגדול המאיים על חוסנה הכלכלי. חלק ממישורי הפעולה הננקטים מתמקדים במלחמה בהעלמות המס ובהון השחור. אותן פעולות מתמקדות בהגברת מאמצי האכיפה ויכולת ההרתעה של הרשות לפי דיני מיסים בישראל. כחלק מאותה פעילות ענפה של הרשות נערכו ביקורות על ידי חוקרי מס הכנסה, בבתי עסק שונים בשוק הכרמל בתל אביב  במהלך אותה פעילות נמצא כי ב- מעל חצי מבתי העסק  התגלו ליקויים חמורים המצדיקים נקיטת הליכים של פסילת ספרים. בחלק ניכר מהמקרים, דובר בליקוי הבא לידי ביטוי באי רישום תקבול בסכומים שונים. אותה פשיטה מדוברת הביאה לסך גביה של מעל 12.5 מיליון שקלים. מטרתו של מסמך זה הינה ביאור ופישוט המצב בו נתון הנישום לאחר קביעה כי תקבול מסוים לא נרשם כדין בספריו, ופירוט הסעדים העומדים לפניו אל מול הרשות.
 
חובת רישום התקבול

הוראות ניהול ספרים מטילות חובה על עוסק לרשום תקבול המתקבל בידיו, בסמוך לאחר לקבלתו. לעניין זה חשוב להבהיר כי חובת רישום התקבול אינה מבחינה בין תקבולים שונים על פי ערכם, ובפסיקה נקבע כי דווקא העובדה שתקבולים קטנים עלולים להיבלע ולהישכח במהלך יום של פעילות בעסק, וזאת לאור מגבלת הזיכרון האנושי, היא המציבה את הרקע לחובת רישום מסודר של התקבולים בכל עסק, בסמוך לקבלתם, קטנים ככל שיהיו.

סנקציית פסילת הספרים

סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה מעניק לפקיד השומה סמכות לנקוט בסנקציה חמורה ולפסול ספריו של עוסק בשל אי רישום תקבול לשנת מס מסוימת ולשנים שקדמו לה. פקיד השומה יפעיל שיקול דעתו וימנע מנקיטת צעד זה אם שוכנע כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול. מעבר לסנקציית פסילת הספרים עומדים לרשות פקיד השומה שורה של צעדי ענישה כלכליים ביניהם, אי החלת  שיעור מס תחילי מופחת של 20% על ההכנסה מיגיעה אישית, סירוב הכרה בהוצאות על פי חשבונות שהוגשו על ידי הנישום ושומה על פי שפיטתו, אי קיזוז הפסדים משנים קודמות, אי התרה של ניכויים וזיכויים מסוימים ועוד.

תנאי הפעלת הסנקציה

על רקע העובדה שבפסילת ספרים יש כדי לגרום לנישום תוצאות חמורות, וכדי לשרטט קווים ברורים להפעלת שיקול הדעת על ידי פקיד השומה טרם פסילת הספרים, הוצאו המלצות הוועדה ליישום מנהלי של הוראות החוק בעניין פסילת ספרים מ1992. מהמלצות אלו  עלתה המגמה של הפעלת שיקול דעת והפעלת הסנקציה רק במקרים חריגים  בהם נזהה שני תנאים מצטברים:
1. עולה חשד להעלמת מס מצד הנישום.
2. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים. 

עוד לעניין שיקול הדעת נקבע כי הפעלתו תעשה באופן מקיף עבור אותו נישום, במסגרתו יבחן המערך הכלכלי של העסק ולא בידוד אי רישום התקבול באופן פרטני.
חשוב לציין, כי לעניין החלופה השנייה, אין זה משנה באם הנישום נהג בתום לב, שכן המבחן הפסיקתי שנקבע לבחינת שיטת רישום התקבולים הינו "המבחן האובייקטיבי של הנישום הסביר", קרי האם הנישום נהג כפי שנישום סביר היה נוהג באותן נסיבות (ע"א 78/80פ"ש רחובות נ´ שקד). ואולם, המגמה הקיימת הנה להכיר בתום לב, ככל שקיים, כנסיבות מקלות בעת הוצאת שומה לפי מיטב שפיטה לאחר פסילת הספרים.

עוד לגישת הועדה, אין מקום להורות על פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול, כאשר קיים רישום חלופי או מקביל של התקבול, באופן בו לפי שיטת ניהול הספרים של הנישום לא קיימת סבירות שהתקבול לא יכלל בדו"ח על ההכנסה, ובעיקר נכון הדבר כאשר מדובר במערכת הנהלת חשבונות כפולה. בנוסף הדגישה הועדה, כי בהפעילו את שיקול דעתו על פקיד השומה להתייחס לרמת הציות בעבר וסבירות הדוחו"ת של ההכנסה, שכן יש באלה כדי ללמד באם השמטת הרישום הנה מקרית.
 

כנגד פסילת ספריו יכול נישום לטעון שני סוגים של טענות:
1. האחד, כי כלל לא היה "תקבול" כמשמעותו בהוראות ניהול ספרים;
2. והשני, כי היה תקבול, אך היתה סיבה מספקת לאי רישומו.
חשוב לציין, כי לעניין נטל הראיה בערעור מס הכנסה בנושא פסילת ספרים, הנטל הראשוני הוא על פקיד השומה להראות כי היה תקבול שלא נרשם, ובמידה ועמד בנטל זה, עובר הנטל לנישום הנדרש להציג סיבה מספקת לאי רישום התקבול המיוחס לו.
ככלל, טענות כגון לחץ בעבודה או תקלות טכניות ברישום התקבול (תקלות הקשורות למשל בקופה הרושמת) אינן מהוות סיבה מספקת לאי רישום התקבול. הנשיא ברק מפרש את המונח "סיבה מספקת", בפרשת שקד הנ"ל, כהתרחשות של אירוע בלתי צפוי וחריג, כאשר כל מקרה ייבחן על פי עובדותיו.

לסיכום ניתן לומר כי פעולות הרישום והדיווח הינן אבני יסוד במערך גביית המסים. רשות המסים רואה בחומרה רבה ניסיונות עיוות/הסתרה של אותן פעולות ומצהירה על כוונותיה הן דרך החוק, הפסיקה והן דרך פעולות האכיפה הענפות בהן היא נוקטת. נישום אשר עומד בפני חשד לאי רישום תקבול, ראוי כי יפנה לייעוץ משפטי הולם שכן תוצאות קביעה שכזו עלולות להיות הרות אסון במישור הכלכלי והאישי כלפי אותו פרט.