שערוך תשומות מקוזזות

ביהמ"ש פסק לאחרונה (6.11.12) בערעור על קביעת שומה,  שנערך בפני כבוד השופט דוד מינץ בביהמ"ש המחוזי בי"ם, בעניין  ידיד קבלנים  נ' מע"מ, כי היחס של מע"מ לעניין ניכוי מס תשומות יושווה בין קבלן שרוכש דירה מאדם פרטי על אף שאינו משלם מע"מ, לבין קבלן שרוכש דירה מעוסק אחר, כך שיבוצע שערוך של מחיר רכישת המקרקעין החל ממועד הרכישה בפועל ועד למועד מכירתה.
בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, קובע המחוקק כי עוסק (קבלן) שרוכש דירה מאדם פרטי יוכל לקבל לידיו "מס תשומות" (רעיוני), שווה בגודלו למס תשומות שהיה מקבל לו קנה את הדירה מעוסק אחר, ע"פ המצב הקיים, בהיעדר שערוך,  עוסק שקנה מעוסק אחר יכול לנכות באופן מידי את מס התשומות בערכו האמיתי, ואילו עוסק שרכש דירה מאדם פרטי יוכל לנכות את מס התשומות הרעיוני רק בערכו ההיסטורי, כלומר רק במועד שבו ימכור את הדירה (המקרקעין).  ולפיכך קבע כבוד השופט מינץ כי יש לשערך את מחיר רכישת המקרקעין החל ממועד הרכישה בפועל ועד למועד מכירתה, ובכך יושוו התנאים בין העוסקים כפי שהתכוון המחוקק. 

סיפור המקרה שהביא להגשת הערעור, כפי שמופיע בפסק הדין:
"ידיד קבלנים" (להלן:"החברה"), רכשה בשנת 2006 מאנשים פרטיים בנין מגורים בי"ם בין 4 דירות במחיר של 1,200,000$ ובנוסף שילמה סך של 155,000$, ע"מ לפנות דייר מוגן. לאחר הרכישה שיפצה החברה את המבנה, ביצעה חלוקה מחדש של הדירות, והוסיפה על המבנה 7 דירות נוספות חדשות. בשנת 2003 מכרה החברה את המבנה כולו בסכום של 2,500,000$.
בעקבות המכירה דיווחה החברה למע"מ על העסקה שבוצעה ע"פ סעיף 5(ב) לחוק מע"מ המחייב לדווח על רכישה שבוצעה ממי שאינו עוסק רק על ההפרש שבין מחיר הרכישה לבין מחיר המכירה כלומר: החברה דיווחה על סך של 1,300,000$, שכן כפי שטענה החברה להבנתה יש לשערך את מחיר הקנייה ולשלם רק את  ההפרש שבין מחיר הקנייה המשוערך לבין מחיר המכירה הכולל.

פקיד שומה לא קיבל את הדיווח בטענה שעל החברה היה לדווח על ההפרש שבין מחיר המכירה של החלק הישן לפי מחיר רכישתו בערכים נומינאליים, בהתאם לזאת ערך פקיד השומה, שומה מחודשת, עליה הגישה החברה השגה שלא התקבלה. החברה ערערה בפני ביהמ"ש המחוזי על דחיית ההשגה, שם טען פקיד השומה כי סעיף 5(ב) אינו כולל מנגנון שיערוך, ויותר מכך הסעיף כלל לא מדבר על מכירת הדירות החדשות במבנה, על טענתו זו של פקיד השומה מדבר הערעור שלפנינו (בין לבין הגישה החברה ערעור לביהמ"ש העליון בטענה כי דבריו של פקיד השומה בהשגה הינם הרחבת חזית, ביהמ"ש העליון דחה טענה זו).

המחלוקת שעמדה לפתחו של ביהמ"ש בערעור:
1. האם יש  לשערך את מס התשומות הגלום ברכישה לשם ניכויו מהמס בגין מכירת החלק הישן של המבנה(אין מחלוקת כי סעיף 5(ב) חל רק על דירות יד שניה ולכן לא חל על 7 הדירות החדשות שעליהן יש לשלם את מלוא המע"מ).
2. האם על החברה המערערת לשאת גם בריבית על סכום המע"מ שלא שולם בשני חלקי המבנה.
החברה המערערת טענה, כי מטרת סעיף 5(ב) להביא למיסוי רווח ריאלי זהה בין קבלן שרכש מאדם פרטי לבין קבלן שרכש מעוסק אחר, וההיגיון הכלכלי והמשפטי העומד מאחורי אמירה זו מחייב שיערוך מס התשומות הרעיוני הגלום ברכישה גם מאדם פרטי .

אכן, קובע השופט מינץ, כי אומנם החוק לא מדבר על שיערוך, אך יחד עם זאת יש היגיון רב לעשותו והחוק לא פוסל זאת.
לעומת החברה, המשיך פקיד השומה לדבוק בטענתו המקורית, לפיה סעיף 5(ב) אינו כולל מנגנון שיערוך ויש לראות בכך כוונת מחוקק שהדבר אסור, ולא לאקונה. עוד טען פקיד השומה כי מטרת חוק מע"מ אינה למסות את הרווח הריאלי שהפיק העוסק, אלא את הערך המוסף שטרם בפעילותו העסקית.  לעניין הריבית טען המשיב (מנהל מע"מ) כי מצבה של החברה אינו שונה מכל חברה אחרת שלא שילמה מע"מ במועד ויש להשית עליה ריבית על סכום המס שלא שולם.

השופט מינץ קבע בניגוד לעמדת מע"מ, כי בדינים רבים אין אמירה מפורשת לעניין שיערוך, וכן מביא שורה ארוכה של פסיקה האומרת במפורש כי: "ככלל, הסדרתו של עניין מסוים במסגרת הוראה אחת בחוק אינה מלמדת בהכרח כי אי הזכרתו בעניין אחר מהווה הסדר שלילי",  בהתייחסו לעובדה שחוק מע"מ אינו כולל הוראה כלשהי בדבר שיערוך ניכויים ובניגוד לפסיקה קודמת שסבורה שיש להתייחס לניכוי מס התשומות בערכים נומינאליים, חושב כבוד השופט מינץ כי התייחסות כזו במקרה של ערעור החברה תחטא לכוונה המקורית של סעיף 5(ב) והיא להשוות את ההסדר לגבי מקרקעין עם ההסדרים הנהוגים בענפי המסחר האחרים הנהוגים בין עוסק לבין אדם פרטי כגון: מכוניות משומשות, ענתיקות, חפצי אומנות ועוד. השופט קבע איפוא כי הכוונה של סעיף 5(ב) הינה להשוות בין מצבו של עוסק שרכש מקרקעין מאדם פרטי, לבין עוסק שרכש מקרקעין מעוסק, ובכך לאפשר לעוסק לנכות את מס התשומות הרעיוני שהיה גלום במחיר הרכישה הכולל, על אף שמס זה לא הועבר למדינה ע"י האדם הפרטי.  

ללא שיערוך, קבע בית המשפט, יהיה מצבו של העוסק שרכש מקרקעין מאדם פרטי גרוע בהרבה ממצבו של עוסק שרכש מקרקעין מעוסק אחר, שהרי בעוד שהעוסק שרכש מעוסק אחר יוכל לנכות את מס התשומות באופן מיידי, הרי שעוסק שרכש מאדם פרטי יוכל "לנכות את מס התשומות" (בדרך של תשלום המע"מ על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה בלבד) רק בעת מכירת המקרקעין, אך זאת בערכו ה"הסטורי". זהו עיוות הדורש תיקון.

ומסיים השופט מינץ:
1. לגבי החלק הישן של המקרקעין הדין, עומד לצידה של החברה המערערת לפיו יש לשערך את מחיר רכישת המקרקעין החל ממועד הרכישה בפועל ועד למועד מכירתה, ועל חלק זה יותר ניכוי המס הרעיוני. 
2. לגבי 7 הדירות החדשות אין חולק כי על החברה המערערת לשלם את מלוא סכום המס ללא זכות ניכוי. 
3. לעניין תשלום הריבית פוסק השופט כי אין הבדל בין עניינה של החברה המערערת לעניינו של כל עוסק אחר כפי שטען פקיד השומה, וכי היא חייבת בתשלום הריבית, וכי יש לראות בכך לא משום עונש, אלא תשלום מס אמת המגיע לרשויות המס.