קיזוז הפסדים כנגד רווח הון בעסק

פקודת מס הכנסה היא המנחה כיום את רשויות המדינה ואת היחיד בכל הנוגע לענייני חבות מס של נישום. מעבר לחיוב הנישום במס, מכירה הפקודה גם בפטורים ו/או הקלות מס לנישומים מסוימים. כמו"כ מכירה הפקודה בזכותו של הנישום לקזז הפסדים עסקיים כנגד הכנסותיו בהתאם להוראת סעיף 28 לפקודה (להבדיל מהפסדים הוניים אשר אופן קיזוזם מוסדר בסעיף 92 לפקודה).

כיום, למעשה, נוהל קיזוז ההפסדים בפקודה הוא אחד מנושאיה המורכבים ביותר אך גם השימושיים ביותר. בנושא זה קיים חוסר וודאות לעיתים באשר לפרשנות החוק ביישום הוראות הקיזוז, בין אצל הנישום ובין אצל רשות המס. חוסר הוודאות מורגש ביותר ביישום ההגדרה "רווח הון בעסק" בסעיף 28(ב) לפקודה ובו נעסוק במאמר זה. טרם בואנו לשפוך מעט אור בנוגע ליישום קיזוז ההפסדים ופרשנות המושג "רווח הון בעסק", נפנה להוראת סעיף 28:
סעיף 28(א) לפקודה קובע כי נישום יכול לקזז את הפסדיו ממשלח ידו או עסקו כנגד הכנסתו החייבת במס ממקורות אחרים באותה שנת המס. מדובר בקיזוז אופקי שכן הן ההפסדים והן ההכנסות נוצרו באותה שנת מס, ועל כן זכות הקיזוז היא רחבה וחלה גם כנגד הכנסות פסיביות ורווחי הון.
סעיף 28(ב) לפקודה מרחיב את אפשרות קיזוז ההפסדים בקבעו מדובר כלל קיזוז אנכי, קרי בין הפסדים שנוצרו בשנה אחת להכנסות שנוצרו בשנה אחרת, והוא קובע כי הפסד שלא ניתן היה לקזזו בשנת מס ניתן יהיה לקיזוז בשנות המס הבאות בזו אחר זו מכל הכנסה החייבת במס של אותו נישום "מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד".

המונחים "עסק" ו"משלח יד" מוגדרים בסעיף 1 לפקודה וכן סע' 2(1) לפקודה מסביר מהי "הכנסה מעסק או משלח יד". המונח "ריווח הון" מוגדר בסעיף 88 לפקודה. המונח "ריווח הון בעסק" המופיע בסע' 28(ב) הנו למעשה שעטנז בין "ריווח הון" לבין "עסק", אלא שאין בפקודה הגדרה למונח זה ועל כן נשאלת השאלה מהו אותו ריווח הון בעסק?

הפרשנות הרווחת היא כי "רווח הון בעסק" הנו רווח הנובע לנישום ממכירת נכס שהנו הוני באופיו, אלא שאותו נכס שימש כחלק אינטגרלי מהפעילות העסקית של הנישום. לכן, כאשר ההכנסה נוצרה ממכירת נכס הוני ששימש בעסקו של הנישום יהא רשאי הנישום לקזז הפסד עסקי כנגד רווח הון מעסק. אלא שפרשנות זו עדיין מעוררת שאלות לא מעטות: מה מוגדר נכס ששימש בעסקו של הנישום? האם נדרש נכס שייצר הכנסות בפועל או רק שהוחזק בידי החברה? האם ניתן לקזז הפסדים בין עסקים שונים של אותו הנישום? יתרה מכך, האם מכירת נכס פרטי של אדם ששימש לצורך העניין כבטוחה לשם לקיחת הלוואה בחברתו של אותו האדם לשם רכישת מלאי או הפקת רווחים בדרך כלשהי, יכול להיחשב כרווח הון בעסק הניתן לקיזוז כנגד הפסד עסקי מועבר של החברה?

הגישה השמרנית שהנה על פי רוב נחלתה של רשות המסים, גורסת כי על הנכס שנוצר ממנו הרווח להיות קשור לעסק בפועל ובמישרין ולעסק זה בלבד. בפועל, הפסיקה ריככה מעט גישה זו ונראה כי זו מגמתה. דוגמא לגישה זו ניתן למצוא בעמ"ש 75/90 אורדן תעשיות בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה, שם פסק בית המשפט כי החברה הנישומה לא זכאית לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד השבח שנוצר במכירת מקרקעין, זאת כיוון שכוונת המחוקק במונח "ריווח הון בעסק" בסעיף 28(ב) לפקודה, הינה לריווח הון הנוצר בעקבות מימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק ולא ממימוש השקעה גרידא.

מאידך ניתן למצוא פסיקות אשר נוקטות בגישות התומכות בנישום. ויובהר, כי ישנן פסיקות אשר אינן מתייחסות במישרין למונח "ריווח הון בעסק" אולם ניתן ללמוד מהן על האופן שבו יש לראות את פרשנות המונח "עסק" גם לצורך המונח "ריווח הון בעסק". בעניין ע"א 375/75 פקיד שומה פתח תקווה נ' האחים מרק בע"מ קבע בית המשפט העליון כי ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר כנגד הכנסות שנבעו לחברה מדמי חכירה שנתקבלו בידי החברה בגין העברת הפעילות העסקית באופן זמני לצד שלישי, שכן מדובר במהלך עסקיה הרגיל של החברה לצורך שיקומה, ומדובר בהכנסה מעסק. בע"א 615/85 פקיד השומה נ'  א.ח.א גולדשטיין בע"מ, נקבע כי ניתן לפרש את המושג "הכנסה מעסק" במובן הרחב ולהכיר בהכנסה מדמי הניהול כהכנסה מעסק שניתן לקזזה כנגד הפסד מועבר מאחר שמדובר בהכנסה הקשורה בקשר עסקי מסחרי לחברה.

דוגמא נוספת לגישה המרחיבה ניתן לראות בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, שם קבע בית המשפט כי המילה "בעסק" תנוקד דווקא בשווא תחת האות "ב", היינו שהכוונה בעסק כל שהוא ולאו דווקא אותו העסק אשר בו נוצר ההפסד העסקי. לכן, על פניו נראה כי אין מניעה להכיר בקיזוז הפסד מעסק אחד של נישום כנגד הכנסתו מעסק אחר, כל עוד מדובר באותו הנישום. ואילו בהקשר של פרשנות המונח "ריווח הון בעסק" ניתן לפנות לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ, שם עלתה השאלה האם חברה תעשייתית רשאית לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה ממכירת מניות של חברת הבת שאף היא חברה תעשייתית. בית המשפט קבע כי את המונח "ריווח הון בעסק" יש לפרש מתוך הקשר רחב של המונח "עסק".

המדובר בחברת אם ובחברה בת המהוות יחידה כלכלית אחת כמפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד. בנסיבות אלה, לא רואה בית המשפט צורך להבדיל בין מכירת קו הייצור של חברת הבת, אשר מהווה באופן מובהק ריווח הון בעסק, לבין מכירת מניותיה, ובכך נקט גישה מרחיבה לפרשנות המילה "עסק" לצורך קיזוז הפסדים. יש לציין, כי בשולי פסק הדין מבהיר בית המשפט כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט מתייחסת לחברת אם וחברת בת שהן יחידה כלכלית אחת, שתיהן מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד והן מגישות דו"ח מאוחד, וזאת על רקע תכליתו המיוחדת של חוק עידוד התעשייה לראות את חברת האם וחברת הבת כיחידה משקית אחת. אמנם ההלכה מתייחסת לנסיבות מוגדרות, כאמור, אך עדיין ניתן לראות פס"ד זה כחלק ממגמה תפיסתית מסוימת לפרשנות המושג "רווחי הון בעסק" החותרת לכיוון של גביית מס בגין הרווח האמיתי שנוצר תוך צמצום המגבלות והמחסומים הכרוכים בסיווג ההכנסה ככזו שאינה מאפשרת את קיזוזה כנגד הפסד עסקי מועבר.

לסיכום, אין הלכה ברורה כיום לגבי ההגדרה המדויקת למושג "רווחי הון בעסק" אך אנו רואים כי הפסיקה ברובה מחזיקה בגישה הפחות שמרנית ובעיקר בפסקי הדין המאוחרים יותר ועל כן במקרים בהם ניתן לראות את ההכנסה מהון כקשורה לעסק בדרך כל שהיא וככזו ששימשה ליצירת רווחים או לכל הפחות סייעה להשגתם, הרי שבהחלט יש מקום לדרוש את קיזוז ההפסד כנגד הכנסות הוניות אלו.