בניית בניין והשכרתו למגורים מזכה בשורה ארוכה של הטבות מס

 

לאור האמור, ראינו לנכון לסקור במסגרת מאמר זה את הטבות המס המוענקות בגין בניית בניין המיועד להשכרה למגורים ואת התנאים הדרושים על מנת לזכות בהטבות המס האמורות.

החוק לעידוד השקעות הון הנו הכלי המרכזי בישראל לעידוד השקעות הון, זאת באמצעות משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות הון, שיתרמו לפיתוח כושר הייצור של משק המדינה, לניצול יעיל של אוצרותיה ויכולתה הכלכלית, לניצול כושר ייצורם של מפעלים קיימים, לשיפור מאזן התשלומים, להקטנת היבוא ולהגדלת היצוא, לקליטת עליה, לפריסת האוכלוסייה על פני שטח המדינה וליצירת מקורות עבודה חדשים.

מתוך רצון של המחוקק לעודד בניית בניינים חדשים המיועדים להשכרה למגורים, במטרה להקל על מצוקת המגורים, אושר ביום 16.12.09 תיקון 67 לחוק לעידוד השקעות הון, שעניינו תיקון הוראות החוק העוסקות בעידוד בנייה להשכרה (להלן: "התיקון"). התיקון דנן האריך את תקופת ההטבות ל"בנין חדש להשכרה", והפחית את שיעורי המס על הכנסות הנובעות ממכירה והשכרה, החל משנת המס 2009, כפי שיפורט בהמשך.

יצוין כי הזכאות להטבות המס לגבי בניינים להשכרה, כרוכה בפניה מתאימה למרכז ההשקעות שבמשרד התמ"ת (להלן: "מרכז ההשקעות"). למעשה, מדובר בבקשה מפורטת הכוללת את תיאורו של הבנין, וכן את העובדה כי הבנין עומד בכל התנאים הדרושים בכדי לזכותו במעמד של "בנין חדש להשכרה".

על מנת שנישום, שבבעלותו בנין להשכרה, יהיה זכאי להטבות המס המוענקות במסגרת הפרק השביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, על הבנין שבבעלותו לענות על ההגדרה של "בנין חדש להשכרה". נציין כי בהתאם לחוק, המונח "בנין" מוגדר גם כמספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת למעט חלק מבנין.

בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון "בנין להשכרה" הנו בנין בו מתקיימים כל התנאים הבאים:

• בנין שאושר כנכס מאושר ע"י מרכז ההשקעות;
• בנין שלפחות מחצית משטח הרצפות בו הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך 10 שנים לפחות מתוך 12 השנים שלאחר תום הבניה ולא נעשתה לגביהן מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה לפני שחלפו 10 שנות השכרה כאמור;
• בנין שבנייתו נסתיימה אחרי יום 31.7.1988.
 

בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון "בנין חדש להשכרה" מוגדר כדלקמן:

• הוא "בנין להשכרה".
• בבנין מתקיים גם אחד מאלה:
1. הוא אושר החל מיום 1.1.2009 ואילך;
2. הוא אושר לפני יום 1.1.2009 והושכר לראשונה לאחר מועד זה;
3. החלק המושכר בבנין הושכר לראשונה לפני יום 1.1.2009 לתקופה שלא פחתה מ- 5 שנים, ואחרי יום 1.1.2009 ובתום התקופה כאמור, הושכר, כולו או חלקו, אך לא פחות ממחצית שטחו, לתקופת השכרה נוספת שלא פחתה מ- 5 שנים.
4. תקופת השכירות לפי כל חוזה שכירות של דירה בבנין לא תקטן מ- 3 שנים;
 

כפי שהוסבר לעיל, לפחות מחצית משטח הרצפות בבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים, ותקופת ההשכרה הממוצעת שלהן הינה 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה, ובלבד שלגבי מחצית משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה לפני שחלפו 5 שנות השכרה (ולא 10 מתוך 12 כאמור בהגדרה של "בנין להשכרה"). על אף האמור לעיל, מי שבנה בנין להשכרה יהיה זכאי להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, גם אם מכר את הדירות שיש להשכירן לפני שחלפו 5 שנות השכרה, ובלבד שמכר לפחות 50 דירות, לרוכש אחד שהתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם למפורט לעיל או שהמכירה כלולה בתכנית שאישרה המנהלה (מנהלת מרכז ההשקעות) לפני תום הבניה, ונתקיימו התנאים שקבע מנהל רשות המסים (מתן ערובות מאת המוכר או הרוכש לתשלום המס);

גובה דמי השכירות הממוצע לדירה בבנין לא יעלה על סך חודשי של 6,200 ₪ כאשר החישוב ייעשה לפי סה"כ דמי השכירות המתקבלים מכל הדירות בבנין (כולל אלו שאינן מקבלות הטבה או מקבלות הטבה חלקית). לגבי דירות שבהן גובה דמי השכירות החודשיים נע בין 6,200 ₪ ל- 8,000 ₪, תינתן הטבת המס על סך של 6,200 ₪ בלבד ולגבי דירות שבהן גובה דמי השכירות החודשיים עולה על 8,000 ₪, לא תינתן הטבת מס בכלל. לגבי דירות מרוהטות יוגדלו דמי השכירות ב - 10% לצורך חישוב הטבות כאמור לעיל. מגבלות אלו לגבי גובה דמי השכירות החודשיים לא יחולו על אזור הפריפריה.

בהקשר זה יצוין, כי מינהלת מרכז ההשקעות רשאית לאשר, לגבי בנין פלוני, כי רק חלק ממנו יהיה בנין חדש להשכרה, אם נתקיימו תנאים אלה:
בחלק המאושר יש לפחות 6 דירות מגורים;
לאדם שהוא בעל הזכויות בחלק המאושר, במועד תום הבניה או במועד קבלת הטבות המס, אין זכות כלשהי בחלק אחר של הבנין והוא אינו קרוב של אדם אשר לו זכות כאמור; לענין זה "זכויות" הן זכות בעלות או שכירות, ובאיגוד מקרקעין - זכות בהונו או בכוח ההצבעה בו.

מבין הטבות המס המוענקות במסגרת החוק לבנין להשכרה ניתן למנות את ההטבות הבאות:
פחת מואץ:
סעיף 53ג(א) לחוק לעידוד השקעות הון קובע לגבי שיעור הפחת על דירה בבנין להשכרה כדלקמן:
"שיעור הפחת לפי סעיף 21 לפקודה, על דירה בבנין להשכרה, שהיתה מושכרת למגורים בשנת המס, יהיה 10%; ואולם לגבי בנין להשכרה שהושכר לראשונה בתקופה שמיום כ"ב באלול תשנ"א (1 בספטמבר 1991) ועד תום שנת המס 2006, ולגבי בניין חדש להשכרה, שיעור הפחת על דירה שהיתה מושכרת למגורים בשנת המס יהיה 20%; הושכרה הדירה למגורים במשך חלק משנת המס, יהא בעל הדירה זכאי לחלק יחסי מהפחת האמור." (ההדגשה הוספה – ר. ז.).

מן האמור עולה, כי שיעור הפחת על דירה (ללא מרכיב הקרקע) בבנין חדש להשכרה עומד על 20%, אולם במידה שהושכרה הדירה למגורים במשך חלק משנת המס, יהא בעל הדירה זכאי לחלק יחסי מהפחת האמור. חשוב לציין כי הוצאות פחת מוגדלות כאמור מביאות לצמצום ההכנסה החייבת של המשקיע לצורכי מס מהשכרת הדירות למגורים בשנת המס הרלוונטית.

שיעורי מס מופחתים על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של בנין חדש להשכרה:
במסגרת הפרק השביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון הוטלו שיעורי מס מופחתים על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של בנין חדש להשכרה כדלקמן:
לגבי חברה - מס החברות יעמוד על שיעור של 11% (במקום 25%), כאשר שיעור המס שיחול על חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי הבנין המאושר יעמוד על 15% (במקום 30% לבעל מניות מהותי). לאור זאת, שיעור המס האפקטיבי שיחול על הנישום יעמוד על 24.35% (במקום 47.5%);
לגבי חברת משקיעי חוץ - 18% או השיעורים הקבועים בסעיף 47(א1) לחוק לעידוד השקעות הון (10% או 15% בהתחשב בשיעור השקעת החוץ שבחברה);
לגבי יחיד - 20%.

פטור ממס שבח ומס מכירה:
בהתאם לסעיף 53ג1(א) לחוק לעידוד השקעות הון, מכירת בנין חדש להשכרה תהיה פטורה ממס שבח וממס מכירה בהתקיים כל התנאים הבאים:
זכויותיו של המוכר בבנין הנמכר נמכרו במלואן;
המוכר רכש, בתוך 12 החודשים שלפני המכירה או 12 החודשים שלאחריה, בנין או קרקע כמפורט להלן לחילוף הבנין הנמכר (בסעיף זה – בנין חלופי):
בנין להשכרה;
בנין חדש להשכרה;
קרקע לבניית בנין להשכרה או בנין חדש להשכרה ובלבד שהתקיים בתוך 5 שנים מיום רכישתו או מיום מכירת הבנין הנמכר, לפי המוקדם, אחד מאלה:
קיימת תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (בסעיף זה – תכנית), המתירה בניה על הקרקע ונבנה עליה בנין להשכרה או בנין חדש להשכרה, ששטחו 70% לפחות מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התכנית החלה על הקרקע במועד קבלת האישור לאספקת שירותים, כמשמעותה בהגדרה "סיום בניה" שבסעיף 19(4)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין;
קיימת תכנית כאמור בפסקת משנה (א) ונבנה עליה בנין להשכרה או בנין חדש להשכרה והוצאות הבניה לא פחתו מ-70% משווי המכירה של הבנין הנמכר.
השווי המתואם של הבנין החלופי לא פחת משווי המכירה של הבנין הנמכר;
כל הדירות להשכרה בבנין החלופי שוויין עד גובה שווי המכירה של הדירות להשכרה בבנין הנמכר, הושכרו לאחר רכישתו של הבנין החלופי, לתקופה של חמש שנים לפחות;
מכירת הבנין הנמכר, בין אם הוא בנין להשכרה ובין אם הוא בנין חדש להשכרה, היתה לאחר שהסתיימה תקופת ההשכרה המהווה תנאי למתן הטבות כאמור בסעיף 53ב(ב) לחוק;
מכירת הבנין הנמכר אינה לקרוב ורכישת הבנין החלופי אינה מקרוב, והן אינן שינוי ייעוד.

פטור ממס ערך מוסף במכירת הנכס:
סעיף 31(1א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע כדלקמן:
"מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו"
כלומר, מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי החוק והחלק היה מושכר במשך 5 שנים לפחות, תהיה פטורה ממס ערך מוסף.

מנהל רשות המסים רשאי להתנות את מתן ההטבות המפורטות לעיל בהמצאת אישור מאת רואה חשבון של הנישום לכך שנתקיימו התנאים הקבועים בפרק השביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון לגבי "בנין חדש להשכרה", וכן רשאי מנהל רשות המסים בהתייעצות עם מנהל מרכז ההשקעות לקבוע את המועדים ואת כללי הדיווח המהווים תנאי למתן ההטבות.
 

ניתנו הטבות לפי הפרק השביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, ולא נתקיים תנאי מהתנאים המפורטים לעיל לגבי "בנין חדש להשכרה", תבוטל ההטבה למפרע ובעל הבנין או משכיר הבנין, לפי הענין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה.

אישורו של הבנין כנכס מאושר, והדרוש לשם קבלת הטבות המס המפורטות לעיל, אמור להיעשות מוקדם ככל האפשר, ואף עדיף שיעשה בטרם הוחל בבנייתו של הבנין. אולם גם כשמדובר בבנין קיים ושדירותיו כבר הושכרו, אין מניעה לפנות למנהל מרכז ההשקעות בבקשה לאישורו כנכס מאושר תוך פירוט כל הנסיבות והנימוקים הרלבנטיים.

כולנו תקווה כי הצלחנו להאיר את עיניכם אודות מסלול השקעה כדאי ביותר ונשמח לעמוד לרשותכם בעתיד בקשר למידע נוסף המתייחס להשקעה כאמור.

המידע המובא במסגרת מאמר זה, הינו כללי ותמציתי. על כן, אין לראות במאמר משום תחליף לחוות דעת ואין להסתמך על תוכנו ללא קבלת ייעוץ משפטי ספציפי ממומחים בתחום בטרם נוקטים בפעולה מסוימת.