21/11/2012
בשאלה זו עסק בית המשפט העליון במסגרת פסק דינו שניתן לאחרונה בע"א 4666/10 דוד לנדאו ואח' נ' פקיד שומה תל אביב. דובר בשני שותפים בחלקים שווים בסוכנות ביטוח (להלן: "הסוכנות הישנה"), אשר פעלה מאז שנות החמישים של המאה הקודמת. בשנת 1998 נערך הסכם בין שני השותפים לבין חברת כלל החזקות, בו הוצהר כי אחד משני השותפים (להלן: "השותף הבכיר") הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו שני השותפים במהלך שנות פעילותם, זאת על אף שכל אחד מהם זכאי למחצית הרווחים הנובעים מהמוניטין האמורים. עוד הוסכם במסגרת הסכם זה, כי השותף הבכיר ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9.5 מיליון ₪ (כך שהבעלות במוניטין תהיה כלהלן: 26% לשותף הבכיר, 25% לשותף השני ו-49% לחברת כלל). עוד סוכם, כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין" בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (להלן: "הסוכנות החדשה").
בהתאם לאמור, ובמקביל לחתימת ההסכם הנ"ל נחתם הסכם נוסף, שבמסגרתו הוקמה הסוכנות החדשה, באחוזי בעלות הזהים לאחוזי הבעלות במוניטין, ובשם הזהה כמעט לחלוטין לזה של הסוכנות הישנה, באופן שבו כל פעילות הסוכנות הישנה המשיכה להתבצע באמצעות הסוכנות החדשה (לקוחות הסוכנות כלל לא היו מודעים לשינוי שחל).
לצורך כך נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדשה לבין שני השותפים לתקופה של 10 שנים, עם אופציה להארכה. במסגרת הסכמים אלה, התחייבו הם, בין היתר, להקדיש את כל זמנם, מרצם וכישוריהם לסוכנות החדשה ולהימנע מכל עיסוק אחר בתחום פעילותה. שני השותפים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיבידנדים. יצוין כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה, שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס הקובע כי "מכירת המוניטין כאמור ... הינה עסקת מוניטין", אך אישור כזה לא ניתן.
שני השותפים טענו, כי מן האמור במערכת ההסכמים שהשתכללו בין הצדדים, עולה כי שני השותפים מכרו לחברת כלל חלק מהמוניטין שלהם (ולא של הסוכנות הישנה), כשלמעשה מאפשרת ההלכה למכור מוניטין כנכס עצמאי. לפיכך, אין לגישתם לקבל את הקביעה של פקיד השומה לפיה המדובר הוא בהכנסת שותף לסוכנות במישור ההוני. עוד הוסיפו שני השותפים, כי אין בעובדות ששניהם המשיכו לעבוד בעבור הסוכנות החדשה ושלחברת כלל אין רישיון לעסוק בביטוח כדי לשלול את היות העסקה מכר מוניטין.
מנגד טען פקיד השומה כי ניתוח מכלול נסיבות העסקה והתכלית העולה ממנה מלמד, כי מדובר בעסקה לרכישת בעלות בסוכנות הביטוח, זאת, בין היתר, על סמך הנימוקים הבאים:
א. לגישת שני השותפים, נמכרו 49% מהמוניטין "בכל תיק ותיק", ועסקה כאמור בחלק בלתי-מסוים מן המוניטין אינה אפשרית מבחינת הדין לגישת פקיד השומה;
ב. חברת כלל אינה סוכנת ביטוח, ואינה יכולה לעשות שימוש במוניטין;
ג. שני השותפים ממשיכים לעבוד בסוכנות החדשה ולכן אין מתקיים מרכיב ההיפרדות הנדרש בעסקת מכר מוניטין;
ד. לקוחות סוכנות הביטוח לא היו מודעים לשינוי, ומכאן כי השינוי ב"מיקום המוניטין" אינו ממשי;
ה. הפער הקיים בין אחוזי הבעלות הנטענים במוניטין (75%/25%) לבין אופן חלוקת הרווחים (50%/50%).
בית המשפט העליון דחה את טענות שני השותפים וקבע כי אין חולק שמוניטין הם נכס ממשי, בעל שווי שניתן למוכרו, אולם, אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית, כשמהותה האמיתית של העסקה הנדונה היא הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון.
לפי בית המשפט, גם אם נניח כי ניתן לערוך עסקאות בחלק ממוניטין, הרי ששני השותפים לא השכילו להראות באיזה מובן "מכרו" את המוניטין שלהם לחברת כלל, באיזה מובן "קנתה" חברת כלל מוניטין אלה, ובאיזה מובן נפרדו הם משמם הטוב - על כוח משיכת הלקוחות הנלווה לו - ומסרו אותו לידי חברת כלל? לכאורה אין משמעות מעשית למכירת המוניטין (בלבד) במקרה הנדון. והרי באיזה מובן שונה מכלול העסקאות מכל הכנסת שותף לחברה קיימת (גם אם בשל מדיניותו הנטענת של השותף החדש נעשה הדבר על דרך של הקמת חברה חדשה)?
במסגרת פסק דינו, מנה בית המשפט מספר פעולות שהיה על שני השותפים לעשות על מנת שאפשר יהיה לסווג את העסקה מבחינת מהותה כמכר מוניטין, וזאת כדלקמן: על שני השותפים היה למכור לחברת כלל את המוניטין במובן של מכירת "ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק"; היה עליהם לפרוש מעסקי הביטוח, אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת; והיה עליהם לאפשר לרוכשת המוניטין ליהנות היא עצמה משמם הטוב ומן "הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר".
עוד נקבע כי טענה למכירת מוניטין תישמע מפי מי שמכר את המוניטין שלו לגוף אחר, המבקש לעשות בהם שימוש מסחרי כדי למשוך את לקוחות המוכר להתקשר עמו ולא עם מוכר המוניטין. דברים אלה אשר מתיישבים עם השכל הישר, אינם מתקיימים בעניין הנדון היות שלקוחות שני השותפים ממשיכים לסחור איתם ולא עם חברת כלל. אכן, בעקבות מכלול העסקאות נהנית מהמוניטין גם חברת כלל; ואולם, היא נהנית מהם באותו אופן שהייתה נהנית בו אילו רכשה 49% מהבעלות בסוכנות הישנה. לכן, הנאה זו אינה מעידה על מכירת מוניטין דווקא, ודומה היא במהותה להכנסת שותף.
שיקול נוסף שגרם לדחיית עמדת שני השותפים מתבטא בטענתם למכירת 49% "בכל תיק ותיק" דבר שלא נראה כאפשרי לבית המשפט, שציין כי ניתן להבין עסקה שעניינה רכישת הזכות ל-49% מן הרווחים הנובעים מכל תיק ותיק; ניתן אולי להבין עסקה, בה מוכרת חברה חלק מסוים מן המוניטין למשל בהפסיקה את עיסוקה בתחום מסוים או באזור מסוים וכדומה, אך שני השותפים לא הסבירו מה היתה כוונתם במכירת 49% מהמוניטין בכל תיק ותיק.
בנוסף, תהה בית המשפט לגבי העובדה לפיה שיעור ההחזקה במוניטין (75%/25%) שונה מיחס חלוקת הרווחים בין השותפים (50%/50%), ושהמכירה מתבצעת רק על ידי השותף הבכיר ואילו כחלק מהסכם המכירה מתחייבים שני השותפים להפסיק את כל פעילויותיהם בעסקי הביטוח לחברה החדשה שתוקם, בה יחזיק השותף השני בשיעור של 25%, כלומר ידולל לעומת החזקתו הראשונה בשותפות בשיעור של 50% ללא קבלת תמורה כלשהי.
גם העובדה ששני ההסכמים נערכו במקביל מחזקת לגישת בית המשפט כי עסקינן במקרה רגיל של הכנסת שותף לעסק באופן המדלל את חלקם של הבעלים הקודמים ולא בעסקה של מכירת חלק ממוניטין.
חשיבותו של פסק דין זה מתבטאת ביכולת ללמוד ממנו מספר תובנות ביחס לפעולות שבהן יש לנקוט על מנת להגדיל את הסיכוי לכך שיראו בעסקה כמכירת מוניטין (גם באופן חלקי) ולא כהכנסת שותף במישור ההוני וזאת כדלקמן:
א. על המוכר למכור לרוכש את המוניטין במובן של מכירת "ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק", מדובר בסוג של העברת סיכון לרוכש לכך שחלק מהלקוחות ינטשו;
ב. על המוכר לפרוש מעסקי הביטוח, אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת. כך למשל ניתן להפסיק פעילות באזור מסוים ואז ברור יהיה כי הרוכש הוא הנהנה הבלעדי מהמוניטין של המוכר באותו אזור. האמור נכון גם למקרה של הפסקת פעילות מול סוג מסוים של אוכלוסיה (מגזר מסוים, גילאים מסוימים וכו'). בהקשר זה, אין להעלות טענה סתמית של מכירת אחוז מסוים בכל אחד מתחומי הפעילות, אלא יש להראות כאמור מכירת פעילות בשלמותה באזור מסוים, תחום מסוים או ביחס לאוכלוסיה מסוימת;
ג. על המוכר לאפשר לרוכש ליהנות בעצמו משמו הטוב של המוכר ומן "הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר", במובן זה שיתקיים קשר ישיר בין לקוחות המוכר לבין הרוכש;
ד. במידה וקיימים יותר ממוכר אחד, יש להקפיד על התאמה בין האחוזים המבטאים את החלק של כל אחד מהם במוניטין של החברה לבין אחוז הרווח אותו זכאי כל אחד מהם לקבל מתוך רווחיה. כמו כן, על המוכרים לדאוג לכך שלא ייווצר מצב שבו שיעור אחזקתו של אחד מהם בחברה יקטן מבלי שיקבל הוא תמורה מתאימה בגין כך;
ה. לבסוף, יש להימנע מעריכת שורה של הסכמים במקביל שעלולים להצביע על "תכנון מס" שנועד להציג שורה של עסקאות שנועדו למכירת מוניטין כשלאמיתו של דבר, מדובר בעסקה אחת להכנסת שותף במישור ההוני.
חיפוש 
סגור 
