מס הכנסה: הליכי שומה - מתי יוכל נישום לתקן דוחותיו השנתיים למס הכנסה ומה חובת פקיד השומה לתקצר במחשב אגף המיסים ???

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)- עמית כהן, משפטן

6/2/2013

הלכה היא כי לפקיד השומה, המיישם את הוראות פקודת מס הכנסה, ישנו שיקול דעת באם לקבל דו"ח על פי פקודת מס הכנסה,מתוקן מידי הנישום ו/או ע"י מיצגו, רואה חשבון או יועץ מס, עובר לשלב הוצאת השומה ו/או עובר לתחילתם של הליכים שומתים בשנה המדוברת. עם זאת, עושה רושם כי הערפול עולה על הנגלה בכל הקשור לשיקול דעתו של פקיד השומה ורשויות מס הכנסה בהחלטה האם לקבל דו"ח מתוקן בשלב הטרום שומתי, קרי בטרם הוצאה שומה. מעיון לאורכה ולרוחבה של פקודת מס הכנסה עולה כי אין בנמצא הוראה בדבר הצורך לקבל רשות מפקיד השומה באשר להגשת דו"ח מתוקן, בדבר הכנסות הנישום בשנה פלונית, קודם להוצאת השומה. נזכיר ונזכור, כי הכלל הבסיסי בדיני המנהל הציבורי גורס כי על מנת להקנות לרשות מנהלית כוח מסוים נדרשת סמכות מכוח חוק. עיקרון חוקיות המנהל דורש כי כל התנהלות מנהלית תהא מגובה בחקיקה בין אם במישרין או בעקיפין, במפורש או במשתמע. במצב דברים זה, ברי כי יש מקום לטענה לפיה בהיעדר חקיקה רלוונטית לענייננו, אי קבלת דו"ח מתוקן בטרם הוצאה לנישום שומה, מהווה פעולה שאינה בגדר סמכותו של פקיד השומה וכפועל יוצא היא אינה חוקית ודינה בטלות מעיקרא (Void). 

האמור לעיל, מקבל משנה תוקף נוכח קביעתו של בית המשפט העליון בע"א 3602/97 לפיה אין איסור על הגשת דו"ח מתקן כל עוד אין עסקינן בשנת מס שהתיישנה (וכל עוד טרם הוצאה שומה), ברם אף הלכה זו אינה קובעת מסמרות בנוגע לשיקול הדעת או היעדר שיקול הדעת של פקיד השומה. 

יודגש כי כאשר נישום מגיש לפקיד השומה דוח על הכנסותיו לשנת מס מסוימת, קובע סעיף 145(א)(1) לפקודה, פשוטו כמשמעו : "מסר אדם דו"ח לפי סעיף 131, יראו את הדו"ח כקביעת הכנסה בידי אותו אדם (להלן - שומה עצמית) ופקיד השומה ישלח לו הודעה בדבר סכום המס שהוא חייב בו על פי הדו"ח ..." הווה אומר, על פי לשון החוק, מחובתו של פקיד השומה המקבל לידיו דוח מאת נישום לקלוט ולשדר את הדוח כמות שהוא "AS IS" במערכת המחשב שלו, ועל פי האמור בדוח, לחשב את גובה המס מתוך ההכנסה החייבת. בשלב זה בו עסקינן בשומה עצמית המוגשת על ידי הנישום, אין בסמכותו של פקיד השומה להפעיל שיקול דעת ולסטות מהמוצהר בדוח (זולת טעות טכנית אריתמטית-חשבונית אשר נפלה בדוח, אשר אינה רלוונטית לענייננו). יוצא שעל פקיד השומה להזין את הדוח השנתי בדיור כפי שהוא נערך על ידי הנישום וזאת גם אם הכתוב בו אינו מתיישב עם עמדת מס הכנסה במועד תיקצור הדו"ח.

תכנון מס ויעוץ מס

משרדנו, העוסק רבות בדיני מס, נתקל בשורה של מצבים בהם פקיד המס ביקש שלא להזין את הדו"ח השנתי כמוצהר, אם בדרך של ניטרול נקודות זיכוי שהוא חושב שהנישום אינו זכאי להן, אם בדרך של אי הכרה בחישוב מאוחד נפרד ואם בדרך של אי הכרה בהוצאה. מהליך מסוג זה אסורים בתכלית האיסור ועל פקיד השומה להימנע מאלה. פקיד השומה חייב להזין את הדו"ח כמוצהר גם אם ברור לו במעמד התקצור שהוא חולק על המוצהר בו . היה והמוצהר אינו מקובל על רשות מס הכנסה, רשאית היא, כמובן, על פי הליכי השומה הקבועים בפקודת מס הכנסה, לזמן את הנישום לדיון מס הכנסה, ואם נדרש אף להוציא לו שומה עליה הוא יוכל להשיג. זו הדרך הנכונה. מהגיונם של דברים ניתן להניח כי האמור לעיל יפה ונכון גם למצב דומה בו מבקש הנישום להגיש דו"ח מתוקן, כאמור, כל עוד טרם הוצאה שומה בעניינו, ברם התמונה המצטיירת לנגד עיננו אינה נהירה ובהירה כל עוד בית המשפט טרם ישמיע הלכה ברורה ומחייבת.