העברות מקרקעין בלא תשלום מס שבח

סעיף 104א.(א) מאפשר לבעל חברה להעביר נדל"ן שבבעלותו לבעלותה של חברה ללא תשלום מס שבח או מס הכנסה.

יש לשים לב כי מדובר בדחיית מס שבח או מס הכנסה. ביום שבו יימכר הנכס, לצורך חישוב הרווח למס על המכירה, העלות שלו תהייה העלות ההיסטורית של הנכס (כמה שעלה הנכס לחברה שהעבירה את הנכס).

בנוסף, קיימות הגבלות אלה על ההעברה:
1. ההעברה היא של מלוא זכויות המעביר בנכס (סעיף 104א (ב1));
2. בעל המניות יחזיק במשך שנתיים ממועד העברת הנכס לחברה החדשה, לפחות 90% מהזכויות בחברה החדשה (סעיף 104א(א)(1)).
3. החברה, שקיבלה את הנכס, תחזיק בנכס לפחות שנתיים מיום ההעברה (סעיף 104א(א)(2)).
4. אם הנכס שהועבר הנו קרקע, הושלמה בניית בניין על אותה קרקע בתוך 4 שנים ממועד העברה, בהתאם לתנאים שקבע המנהל (סעיף 104(א)(ב1)).
ההעברה הנ"ל פטורה ממס שבח. אולם, ישולם מס רכישה בשיעור 0.5% משווי המכירה.

סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה קובע כי  יינתן פטור (דחיית מס) ממס שבח, גם בהעברת נכס מחברה לחברה אחות ובלבד שחלקו של כל בעל מניות בכל אחת מהחברות זהה. התנאים לדחיית המס נקבעו בתקנות מס הכנסה (תנאים להעברת נכס בפטור ממס בין חברות אחיות), תשנ"ד- 1994.

בעוד שעל פי סעיף 104א וסעף 104ב ניתן להעביר תוך זכאות לפטור ממס (דחיית מס) הן זכות במקרקעין והן זכות באגוד מקרקעין, הרי שלפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין ניתן להעביר בפטור ממס רק זכות במקרקעין ולא זכות באיגוד מקרקעין העברת זכות באיגוד מקרקעין על פי סעיף 70 תתחייב במס שבח מלא. 

סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר פטור מותנה (דחיית מס) – וקובע כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה (בהקצאה בלבד) לאיגוד אחר על ידי בעל זכויות באותו איגוד תהיה פטורה ממס אם מדובר באיגוד מקרקעין(איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין הינם זכויות במקרקעין), ובנוסף יתקיים התנאי לפיו הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין "באותה מידה" שבה היו לו זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד.

למה מתכוון המחוקק ב"אותה המידה" ? – נביא בעניין זה דוגמה: ירון ודורון שהינם בעלים משותפים ושווים (50%) של נכס אחד העבירוהו ללא תמורה לאיגוד מקרקעין בו מוקנות לכל אחד מהם 50% מהזכויות בו, או שלירון שייכים 40/100 חלקים בנכס ולדורון 60/100 חלקים באותו נכס והם העבירוהו לאיגוד מקרקעין שבו לירון 40% מהמניות ולדורון 60% מהמניות. על פעולה זו חל הפטור לפי סעיף 70.

ולשם השוואה: ראובן ושמעון הינם בעלים של 2 נכסים שהנם שווי ערך. אחד הנכסים הוא בבעלותו השלמה של ראובן ואילו הנכס השני הינו בבעלותו השלמה של שמעון. כל אחד מהם מעביר ללא תמורה את נכסו לאיגוד אשר בו מוקנות לכל אחד מהם 50% מהזכויות.

לאור פסק הדין ביהמ"ש העליון מנהל מס שבח מקרקעין נגד קלקה ואח' יינתן הפטור לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, רק כאשר יחס הזכויות שיוקנו למעבירים באיגוד יהיה באותה מידה כיחס הזכויות שלהם בכל נכס ונכס המועבר לאיגוד, דהיינו, כוונת הסעיף היא לפטור ממס פעולה של הפיכת בעלות ישירה לבעלות באמצעות חברה אך לא לשינוי היקף הבעלות.

בפס"ד עזר נ' מס שבח ת"א, קובע ביהמ"ש שסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר, בכפוף לקיומם של התנאים המפורטים בו, העברה של זכויות במקרקעין לאיגוד המצוי בבעלות המעבירים בפטור מתשלום מס שבח. תכליתו של הסעיף היא למנוע חיוב במס שבח מקום בו מבחינה כלכלית (להבדיל ממשפטית) לא חל שינוי בזכויותיו של המחזיק בנכס, כאשר חלף החזקה של הנכס במישרין מוחזקות זכויות המעביר בנכס בעקיפין באמצעות זכויותיו באיגוד. יש לראות העברת נכס עם שעבוד בלבד (ללא העברת החוב) כהעברה ללא תמורה החוסה בצילו של סעיף 70. שהרי, גם אם הועבר נכס עם שעבוד, לא חל מבחינה כלכלית כל שינוי בזכויותיו ו/או בחובותיו של המעביר כלפי הנושה.

יצויין כי במכירת זכות במקרקעין בידי האיגוד שקיבל אותה בפטור לפי סעיף 70- יהא יום ושווי רכישה כאילו מכר אותה מי שהעביר אותה לאיגוד.