מע"מ אפס על עבודת ישראלים בחו"ל

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - אייל פלד, משפטן

1/1/2010

ישראלים רבים היוצאים לחו"ל למטרות עבודה נהנים ממע"מ אפס על עבודתם בחו"ל. הכיצד? סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), אשר קובע את מקורות ההכנסה אשר ימוסו לפיו, קובע כי "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת".

כאשר פעולות הנישום בחו"ל אכן מוגדרות בתור "עסקה בישראל" כפי שמגדיר זאת חוק מע"מ, קרי: מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר, ועסקת אקראי, אזי נקודת המוצא הינה כי חוק מע"מ חל על פעילות הנישום, ולכאורה יש חבות במע"מ. כאן נכנסות לתמונה ההקלות אשר מעניק חוק מע"מ בסעיפים 30–37, אשר נחלקות לשני סוגים: הראשון- קביעת מע"מ בשיעור אפס, והשני - הענקת פטור ממע"מ על העסקה. התוצאה המיסויית שונה בכל אחת מהחלופות, שכן רק "שיעור אפס" מעניק בנוסף ל"פטור" ממס (דה פקטו), את היתרונות של עסקה החייבת במס. בצורה זו, לא רק שהעוסק אינו משלם מע"מ, אלא הוא אף יכול לנכות את המס ששילם בגין התשומות שנשא בהן לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו. דהיינו, העוסק זוכה להחזר מע"מ התשומות ששילם לצורך ביצוע העסקה.

לענייננו, הסעיף הרלוונטי עבור הישראלי היוצא לחו"ל לצורך עבודה הוא סעיף 30 לחוק מע"מ, אשר עניינו במע"מ בשיעור אפס לסוגי העסקאות המנויות בו. בין עיסקאות אלה, אשר כאמור מוגדרות כחייבות במס אולם שיעור המס בגינן יהיה אפס, קובע סעיף 30(א)(5) כי גם מתן שירות לתושב חוץ מהווה עיסקה שהמע"מ בגינה יהיה אפס. בכדי להכנס בדלת אמות הסעיף נדרש כי "מקבל השירות", כהגדרתו בחוק, יהיה תושב חוץ. כך, למשל, נישום תושב ישראל אשר נוסע לחו"ל לצורך מתן שירותי ייעוץ לתושב חוץ, יכול להנות ממע"מ בשיעור אפס. עם זאת, חשוב לשים לב לחריגים לסעיף 30(א)(5), אשר מונעים את תחולתו. החריג הראשון קבוע בסיפא של סעיף 30(א)(5), ולפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל...". בעקבות חריג זה, שהורחב במסגרת תיקון 23 לחוק מע"מ, די בהוכחת קיומו של מתן שירות "גם" לתושב ישראל, בישראל, כדי לחייב את השירות במס ערך מוסף בשיעור מלא. החריג השני לסעיף 30(א)(5) קבוע בסעיף 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, והוא קובע כי "לענין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...". בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ציין בית המשפט העליון כי מבין כל הנכסים הרלבנטיים, יש לאתר את הנכס שלגביו ניתן השירות, וזהו הנכס המקיים את הזיקה הנדרשת. כמו כן, נקבע כי יש לפרש את המונח "לגבי" כדורש זיקה בעלת תוכן ממשי, ולא סתם זיקה. התוכן הממשי שנקבע הוא היותו של הנכס המושא העיקרי של השירות.

אם כן, ישראלי העובד בחו"ל, אשר פעולותיו אינן נכנסות בגדרו של אחד מהחריגים לסעיף 30(א)(5), יכול גם הוא ליהנות משיעור מס אפס בגין העיסקה. לסיכום, ניתן לראות כי הקלות המס הטמונות בעבודת ישראלים בחו"ל אשר נכנסת בגדר "שירות הניתן לתושב חוץ" אך חומקת מגדר החריגים להגדרה זו, הופכת את האפשרות לעבוד בחו"ל וליהנות ממע"מ בשיעור אפס בישראל לאפשרות אטרקטיבית, אשר ניתן להשיגה בנקל בעזרת תיכנון מס לגיטימי וראוי.