מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); סטס קפיליוביץ, משפטן


חוקי המס הנהוגים במדינת ישראל כיום, ממסים הכנסות של תושב ישראל שהופקו בכל מקום בעולם ומכל מקור הכנסה, כל עוד מפיק ההכנסה הינו תושב ישראל – שיטת מס פרסונלית. קיימים מקרים רבים בהם מפיק ההכנסה, הנישום, עוזב את הארץ למספר שנים ומשכך, נוצר קושי בהגדרת תושבתו וכפועל יוצא מכך קשה לקבוע את חבות המס של הנישום ככל הנוגע לתקופות אלו. קושי זה זוכה להתייחסות פרטנית בפקודת מס הכנסה בקבעה כלל בסיסי לקביעת תושבותו של נישום וכן מבחנים נוספים אותם יש לבחון בבואה של רשות המיסים לקבוע את תוקף תושבותו של אדם - להמשך קריאה לחץ כאן.

 

ביום 10.4.2019 דחה בית המשפט המחוזי את ערעורה של בר רפאלי (להלן: "המערערת") על שומה שהוציא פקיד השומה כפר סבא (להלן: "המשיב"), וקבע כי בין השנים 2009-2010 הייתה המערערת לתושבת ישראל וכפועל יוצא מכך, חבה בתשלום מסים בישראל בגין הכנסותיה בישראל ובחו"ל (בע"מ 6418-02-16 רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא).

 
רקע כללי
כידוע, המערערת היא דוגמנית מוכרת בעלת קריירה מצליחה בישראל ובחו"ל. רפאלי טענה כי בין בשנים 2009-2010 (להלן: "התקופה הרלוונטית") היא התגוררה והתפרנסה בחו"ל וניהלה מערכת יחסים עם שחקן קולנוע אמריקאי ועל כן בתקופה זו היא לא היתה תושבת ישראל לצורכי מס. המערערת טענה כי החל משנת 2006 ועד לשנת 2012 הפסיקה להיות תושבת ישראל ומרכז חייה עבר לחו"ל, עת עברה להתגורר עם בן זוגה בביתו שבארה"ב, שם ניהלו בני הזוג משק בית משותף ובבית זה היו חפציה האישיים ושם אירחה המערערת את משפחתה וחבריה. בסוף שנת 2009 נחתם בין המערערת למשיב הסכם שומה לשנות המס 2005-2007 (להלן: "הסכם השומה"), במסגרתו שילמה המערערת את מלוא המס המתחייב עמה ואילו בשנת 2007 השומה אושרה על ידי המשיב בהתאם להצהרה כי מעמדה הוא של תושבת חוץ. בנוסף, בדו"ח לשנת המס 2008 הצהירה המערערת על היותה תושבת חוץ ולשנה זו לא הוצאה לה שומה. ביחס לשנים 2008-2009 נטען על ידי המשיב כי רפאלי היתה תושבת ישראל, ועל כן הוציא המשיב למערערת שומות מס במסגרתן נוספה למערערת הכנסה חייבת לצרכי מס בסך של כ-8.6 מיליון ₪ בשנת 20009 ובסך של כ-7.8 מיליון ₪ בשנת 2010.
 
הצדדים נחלקו בשתי שאלות מרכזיות: האם המערערת הייתה תושבת ישראל בתקופה הרלוונטית לצרכי תשלום מסים על הכנסותיה וכן, כיצד ראוי לראות בהסכם השומה לשנים 2005-2007 שאושר על ידי המשיב בעניין היותה של המערערת תושבת חוץ. מחלוקת נוספת מקורה בקביעת המשיב כי המערערת לא דיווחה על הכנסותיה בתקופה הרלוונטית מהשכרת שתי דירות מגורים בישראל. המערערת לא הסכימה עם עמדת המשיב ומכאן אפוא ערעור זה.

טענות הצדדים
המערערת טענה כי המשיב ראה בה כתושבת חוץ וזאת לאור הסכם השומה שנחתם בין הצדדים ובהתאם לדו"ח שהגישה המערערת בו הוצהר כי המערערת תושבת חוץ, והמשיב לא חלק על הצהרה זו, והדבר מהווה הלכה למעשה "הסכם לניתוק תושבות". בנוסף, הפנתה המערערת לכך כי בתקופה הרלוונטית, שהתה בשנת 2009 רק 185 ימים בישראל ואילו בשנת 2010 מניין הימים בהם שהתה בישראל ירד ל-131, וטענה כי אין לייחס משקל מהותי לחזקת הימים בעניינה. כן הוסיפה וטענה המערערת כי קיימה את מרכז פעילותה החברתית בארה"ב וגם האינטרסים הכלכליים שלה בתקופה שבמחלוקת היו מחוץ לישראל ובהם נכסים בחברות זרות, פוליסות ביטוח זרות, עבודות דוגמנות מחוץ לישראל ותיק ניירות ערך זר, ואין לראות בעובדה שחברה בבעלותה היא תושבת ישראל כדי ליצור זיקה לצורך קביעת תושבות.
 
מנגד, סבר המשיב המערערת קיימה את "חזקת הימים" הקבועה בחוק עבור שנת 2009, וכן שהתה יום אחד בלבד פחות ממספר הימים הקבוע בחזקה זו עבור שנת 2010. לעניין זה ציין המשיב כי בשנת 2009 שהתה המערערת במדינת קליפורניה 61 ימים בלבד ו-106 ימים בשנת 2010, וגם בעת שהותה בעיר קליפורניה, התגוררה מפעם לפעם במלון שירות של קרוב משפחה, ולפיכך, אין לקבל את טענותיה באשר לקיומו של בית קבע אצל בן זוגה. כן הוסיף וטען המשיב כי המערערת לא פעלה בארה"ב לקבלת אזרחות, רישיון נהיגה, ביטוח בריאות, אשרת עבודה וכיו"ב, וכן, הצהירה כי היא תושבת ישראל ומשכך לא שילמה מס בארה"ב וכי מכלול זיקותיה היו לישראל. בנוסף, טען המשיב כי למערערת היו "בתי קבע זמינים" בישראל, וכי הכנסותיה נוהלו על ידי חברה ישראלית ובליווי אנשי מקצוע ישראליים. לא כל שכן, בתקופה הרלוונטית, היו למערערת זיקות כלכליות לישראל כגון: רישיון נהיגה, כרטיס אשראי, כלי רכב על שמה ועוד.
 
בעניין הסכם השומה שנחתם בין הצדדים, סבר המשיב כי הסכם השומה אינו מצביע על קביעה מוחלטת, לא כל שכן, על הסכמה לעניין תושבות המערערת בשנים שלאחר הסכם השומה.
 
דיון והכרעה
בית המשפט המחוזי מרכז, כבוד השופט שמואל בורנשטיין, בחן את המסגרת הנורמטיבית לקביעת תושבות ישראלית במסגרת פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), וכן את הפסיקה הרבה הקיימת בעניין זה וקבע כי יש לראות במערערת תושבת ישראל בתקופה הרלבנטית ועל כן דין הערעור להידחות. בית המשפט בחן את הוראות הפקודה לעניין קביעת התושבות של אדם שמרכז חייו בישראל הקובעות מהן אמות המידה לצורך קביעת מרכז חייו של אדם. לעניין זה התייחס בית המשפט לחזקה סטטוטורית של מספר ימי שהייה שנתיים בישראל אשר עם קיומה נוצרת חזקה כי אדם הוא תושב ישראל. חזקה זו ניתנת לסתירה הן על ידי הנישום והן על ידי פקיד השומה. בית המשפט הגדיר כי יש לבחון היכן מקיים הנישום את ביתו הקבוע, את מגורי משפחתו, את מקום עיסוקו והאינטרסים הכלכליים שלו, את פעילותו החברתית וכיו"ב. עוד עמד בית המשפט על היחס בין "תושב ישראל" ובין "תושב חוץ" כהגדרת הפקודה, וחזר על ההלכה כי אדם המקיים את התנאים להיחשב "תושב ישראל" לא יוכל להיות "תושב חוץ" (גם אם הוא מקיים את התנאים לכך). כן נקבע כי הנטל להוכיח את הנסיבות לצורך קביעת תושבות מוטל על הנישום, אשר בידיו מצויים הכלים והמידע הרלבנטי. עוד בהקשר זה נקבע כי נטל זה כבד אף יותר שעה שנישום טוען שלא היה תושב לצרכי מס בישראל וכן לא היה תושב באף מדינה אחרת בעולם. בית המשפט חזר על ההלכה לפיה בחינת הקריטריונים לצורך קביעת מרכז חייו של נישום אינה מוחלטת, אלא יש לבחון את הנסיבות כמכלול. ומן הכלל אל הפרט.
 
בית המשפט קבע כי ראשית יש לבחון את מקום בית הקבע של הנישום בהתאם להגדרות שנקבעו באמנות ה-OECD, ובחינה באם מדובר במקום מגוריו העיקרי שאינו ארעי. בנסיבות העניין נקבע כי בית הקבע של המערערת התקיים בבית הוריה בהוד השרון, אשר היה מוכן וזמין למגורים עבורה בכל עת. בנוסף לכך, שתי דירות בבעלותה של המערערת אשר הושכרו לקרובי משפחתה בתקופה הרלוונטית, שימשו אף הם בתי קבע עבורה שכן היו זמינים עבורה לפי צרכיה בתקופת שהייתה בישראל. יוער כי בית המשפט לא העניק חשיבות של ממש להסכמי שכירות בדירות אלה, אלא לשימוש שעשתה בהן המערערת בעת שהייתה בישראל. מאידך, בית המשפט דחה את טענתה של המערערת כי קיימה בית קבע בחו"ל וזאת בשל חוסר ראייתי להוכחת טענותיה: לא הובאו עדים התומכים בכך; המערערת שהתה זמן לא מבוטל בדירה אחרת בארה"ב; המערערת לא ציינה את כתובתה בארה"ב בשום מסמך בתקופה הרלוונטית; לא הוצגו ראיות לעניין תדירות שהייתה בדירה הנטענת ביחס לתדירות שהייתה בדירות בישראל; המערערת לא שהתה בדירה בארה"ב ללא בן זוגה ועוד. באשר לשאלת השפעת הסכם השומה לעניין קביעת התושבות בשנים שלאחר מכן, קבע בית המשפט כי הסכם השומה נוהל בצורה שאינה מניחה את הדעת וכל צד יכול היה לפרשו כראות עיניו לגבי נפקותו ביחס לשנים מעבר לאלה הנדונות בהסכם. לעומת זאת, אין בכך כדי להשתיק טענה לגבי תושבות מצד פקיד השומה כלפי המערערת. בסופו של דבר, נקבע כי המשיב לא קיבל את מלוא הנתונים והיתה בידיו תמונה עובדתית חסרה, כך שהמערערת אינה יכולה להסתמך על הסכם השומה לצורך התקופה הרלוונטית. בית המשפט אף חזר על ההלכה ולפיה פקיד השומה נדרש לקבוע מס אמת עבור כל שנת מס על סמך המידע העובדתי שלפניו וללא השלכה של שנים עברו. קביעת תושבות הינה קביעה משפטית ועובדתית על סמך אמות מידה הקבועות בדין, ואין להישען על קביעה לגבי תושבות בשנה פלונית לצורך קביעה בשנה אלמונית, הן לאור פסיקת בית המשפט בעניין זה, והן לאור זכותה המוקנית של הרשות המנהלית לשנות את החלטותיה. בנוגע לחזקת הימים, קבע בית המשפט כי שהייה בישראל גם לגבי חלק מיום תיחשב כשהייה של יום שלם, ובבחינת נסיבותיה של המערערת, מתקיימת חזקת הימים לשנת 2009 בלבד. מאידך, אין בכך לגבור על הנסיבות לבחינת מרכז חייה בתקופה האמורה. צוין בהקשר זה כי בכל מקרה הנטל להוכחת תושבות מוטל לפתח הנישום, בין אם מתקיימת החזקה ובין אם לאו.
 
בית המשפט ציין כי יש לבחון באילו נסיבות שהה הנישום בישראל ולמשך איזה תקופה גם ביחס לשהייתו במדינות אחרות. בהקשר זה קבע בית המשפט כי המערערת שהתה בישראל תקופה משמעותית ועקבית של ימים בכל שנת מס, כך שלא נדמה כאילו היא פרמה את קשריה עם ישראל או הגיעה לביקורי מולדת בלבד.
 

תנו לעו"ד מומחים ומנוסים לייצג אתכם נאמנה – בדיסקרטיות מלאה

לייעוץ ראשוני, פרטים נוספים ובכל שאלה פנו אלינו כעת: סניף מרכז 03-6109100סניף חיפה 04-8147500.

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

מדורג 5 ע"י 1 גולשים

עשוי לעניין אתכם

מנגנון STEP-UP: מכירת נכס שהתקבל במתנה ובירושה

מאת: ראניה עלימי, עו"ד (רו"ח)

מוכרים נכס שקיבלתם במתנה או בירושה בחו"ל? כך תפעלו מול רשות המסים! הכירו את מנגנון ה-STEP UP אשר יכול להעניק לכם יתרון מס משמעותי, לחצו כאן לכל הפרטים.

תיקון שומה שהוצאה לאדם שעסק בניכיון שיקים

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); סטס קפיליוביץ, משפטן

בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל באופן חלקי ערעור שהגישו אורן מרסיאנו ואח' כנגד שומות שהוציא לו פקיד שומה בעניין ניכיון שיקים, במסגרתה ייחס למערער הכנסה של 4% עמלה בגין ניכיון שיקים שלא דווחה ומבלי ששולם המס בגין הכנסה זו (ע"מ 1337-04-13 מרסיאנו ואח' נ' פקיד שומה-היחידה הארצית לשומה).

מיסוי רווחים שלא חולקו לבעלי מניות

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); סטס קפיליוביץ, משפטן

ביום 1.1.2017 נכנס לתוקף תיקון מספר 235 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] במסגרתו תוקן סעיף מספר 77 העוסק ב"רווחים לא מחולקים בחברת מעטים שרואים אותם כמחולקים"...

הוסף תגובה

רישום לקבלת ניוזלטר - מבזק מס, הון ועוד

אנא מלאו את פרטיכם