קיזוז הפסדי מס בחברה משפחתית

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - אייל פלד, משפטן

1/6/2012

סעיף 64א לפקודת מס ההכנסה (להלן – הפקודה) הינו הסעיף אשר דן בחברה משפחתית, ונוסחו כדלקמן:

64א. חברות משפחתיות: "הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף זה - הנישום), ויחולו הוראות אלה...".

על מנת שחברה תוכר כחברה משפחתית יש צורך שחבריה יהיו בני משפחה מדרגה ראשונה ושבקשתה להיות מוכרת כחברה משפחתית תוגש עד חודש לפני תחילת שנת המס. היינו, שהסעיף אינו מאפשר תכנון בדיעבד אלא קבלת החלטה מראש, בטרם תחילת שנת המס, באם ברצון החברה להיות מוכרת כמשפחתית, ואולם סעיף 64א(ב) מאפשר לחברה שנרשמה כחברה משפחתית להודיע, עד למועד הגשת הדוח השנתי לאותה שנת המס, קרי לאחר שהיא יודעת את תוצאותיה העסקיות, כי היא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית באותה שנת המס. במקרה כזה, לא תוכל החברה לשוב ולבקש להיות חברה משפחתית לפני תום שלוש שנות מס מהשנה שבה חדלה להיות זכאית. הכנסתה החייבת של חברה משפחתית כזו תיחשב כהכנסתו או כהפסדו של הנישום המייצג, הוא בעל המניות בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה. המשמעות היא כי למרות שמדובר בחברה, וככזו היא אישיות משפטית נפרדת לצורך דיני החברות, פעילותה של החברה המשפחתית ממוסה לפי שיעורי המס של הנישום המייצג, לרבות פטורים להם הוא זכאי. הטבה מתבקשת הנובעת מכך היא, אם כן, כי במידה והחברה מחלקת את רווחיה לבעלי המניות, רווחים אלה יהיו פטורים ממס (מעבר למס אשר שולם בידי הנישום המייצג).

סעיף 28 לפקודה - קיזוז הפסדים

סעיף 28 לפקודה הוא הסעיף הרלוונטי העוסק בקיזוז הפסדים: סעיף 28(א) מאפשר לנישום לקזז הפסד מעסק או ממשלח יד באותה שנת המס כנגד הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס. סעיף 28(ב) מאפשר לנישום, במידה ולא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת המס כאמור, להעביר את יתרת ההפסד לשנות המס הבאות ולקזז את יתרת ההפסד כנגד הכנסתו החייבת של אותו אדם בשנות המס הבאות מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד. היינו שלהבדיל מקיזוז באותה שנת מס לפי סעיף 28(א) לפקודה שאפשרי כנגד כל מקור הכנסה, קיזוז הפסד מועבר אפשרי אך ורק כנגד הכנסה מעסק או משלח יד. עם זאת, הסיפא של סעיף 28(ב) קובעת כי הפסד מועבר ניתן לקיזוז גם כנגד הכנסה באותן השנים כתוצאה מהשתכרות או ריווח מעבודה, בכפוף לשלושה תנאים:
1) לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או משלח יד בשנת הקיזוז;
2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח יד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;
3) מקורו של ההפסד אינו מחברת בית או מחברה משפחתית או מחברה שקופה.

מיישום ההוראות של סעיף 64א וסעיף 28 לפקודה על חברה משפחתית עולה, כי במידה והחברה המשפחתית צוברת הפסדים, ניתן לקזז את הפסדיה השוטפים של החברה מעסק או ממשלח יד, באותה שנת מס, כנגד הכנסתו החייבת של הנישום המייצג מכל מקור (ולא רק מעסק או ממשלח יד) לרבות כנגד משכורתו של הנישום, בין אם זו שולמה לו על ידי החברה המשפחתית ובין אם שולמה לו על ידי מעביד אחר שאינו קשור בחברה המשפחתית. כאשר לא ניתן לקזז את כל ההפסד באותה שנת מס, יכולה החברה להעביר את ההפסדים המיוחסים לה לשנים קדימה, ולקזזם בשנים הבאות כנגד הכנסתו החייבת של הנישום המייצג מעסק או משלח יד, לרבות מריווח הון בעסק או משלח יד. יצויין כי קיזוז ההפסדים כאמור לעיל חל גם במקרה ההפוך, כאשר לנישום המייצג נוצרים הפסדים ולחברה נוצרים רווחים.
 

עם זאת, אחד החסרונות של פעילות באמצעות חברה משפחתית הינו שסעיף 28(ב)(3) מחריג את אפשרותו של הנישום המייצג לקזז את הפסדי החברה המשפחתית שמקורם בשנים הקודמות כנגד הכנסה מעבודה. סעיף זה נועד על מנת למנוע תכנון מס של הפיכת חברה קיימת בעלת הפסדים צבורים ואשר הפסיקה את הפעילות העסקית שיצרו לה את ההפסדים, לחברה משפחתית, על מנת לקזזם כנגד הכנסה ממשכורת של הנישום המייצג.

מאמר זה מתייחס בעיקרו להיבטי קיזוז ההפסדים של חברה משפחתית, כאשר למעשה לחברה משפחתית ישנם יתרונות וחסרונות אחרים, אשר מאמר זה אינו דן בהם.