מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית משה כהן, עורך דין


סעיף 102 לפקודת מס הכנסה והשלכותיו על נושאי משרה בתאגיד

סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, הקובע כללים לעניין מיסוי הקצאת מניות ואופציות לעובדים, מהווה חריג לכלל הקובע כי בגין טובת הנאה שניתנה לעובד יהא משתלם מס הכנסה על ידי מעבידו, אגב ניכויו במקור, בשנת המס בה נתקבלה על ידי עובד טובת ההנאה ובשיעור המס השולי בו מחויב העובד (מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה).

 

תכליתו של החריג היא לאפשר לבעלי ומנהלי חברות לתמרץ עובדים על-ידי הנפקת אופציות ומניות לזכותם מבלי שההנפקה תגרור בצידה חובה שלהם לנכות לעובדים מס במקור במועד ההנפקה ובשיעור המס השולי של העובד. עמידה בתנאים שקובע סעיף 102 לפקודת מס הכנסה תאפשר לבעלי ומנהלי חברות לדחות את מועד תשלום המס על האופציות והמניות שהם מנפיקים לעובדיהם למועד בו ימומשו האופציות והמניות ובמסלולים מסוימים אף לשנות את סיווג ההכנסה כך שנטל תשלום המס יעבור אל העובד ובשיעור מופחת. אחת הדילמות, המעסיקה והמטרידה מעבידים רבים הינה כיצד לתמרץ עובד לעבוד טוב יותר. מבין הפתרונות לדילמה האמורה, בוחרות חברות רבות בשנים האחרונות, כחלק משאיפתם ליצור זיקה בין העובד לחברה, להעניק ניירות ערך של החברה או אופציות לרכישת ניירות ערך של החברה לעובד. ההנחה היא, שאם יינתן לעובד נתח, בדמות מניה, בחברה בה הוא עובד, יהיה לו תמריץ רב יותר לקדם את עניני החברה, שכן הצלחת החברה תהא גם הצלחתו האישית ותעשיר את כיסו.

 

מבחינת מיסויית תאורטית הטבה מסוג אופציה או מניה הניתנת לעובד על-ידי מעבידו כתגמול בעד עבודה לא שונה מכל טובת הנאה או תשלום אחרים הניתנים לעובד בגין עבודתו ועל כן ניתן היה לצפות כי תחויב במס, כבר בשנת המס בה נתקבלה על-ידי העובד, בשיעור המס השולי שמשלם העובד (מדרגת המס) ושינוכה במקור על-ידי המעביד. אלא שבמדינות שונות, ובכללן בישראל, נקבעו מגוון הקלות מס לעניין מיסוי הקצאת אופציות ומניות לעובד (דחיית מועד אירוע המס, שינוי סיווג ההכנסה או קביעת שיעור מס נמוך יותר). המניעים לקביעת ההקלות האמורות במיסוי הקצאת מניות ואופציות הן מגוונות – קשיים הכרוכים בהערכת שווי מניות ואופציות בעת הקצאתם לעובד (בעיקר לעניין ניירות ערך בלתי-סחירים), קשיי נזילות של העובד (העובד מקבל מניות ולא כסף ממנו יוכל לשלם את המס), האינטרס החברתי בעידוד עובדים להשתתף בבעלות על החברה, האינטרס החברתי לאפשר לחברה להקצות מניות ואופציות לעובד בשלבים ראשוניים של הקמתה, עוד בטרם יש בידה לשלם מס על ההקצאה, מתן עידוד לתעשיית ההיי-טק בה נפוצה התופעה. בישראל מקבלות, הקלות המס האמורות לעניין מיסוי אופציות ומניות שהוקצו לעובדים, ביטוי בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה.

 

יצוין כי במסגרת תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה, שפורסם ביום 4.8.02, הוכנסו בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה מספר שינויים מהותיים בכל הנוגע למיסוי הנפקות ניירות ערך לעובדים, במטרה לתקן את הכשלים שנתגלו אגב יישום הוראות החוק במהלך השנים. למעשה, הוראת סעיף 102 לפקודה הוחלפה כליל בהוראה חדשה וכן חלו שינויים המשליכים על נפקותה של הוראת סעיף 3(ט) לפקודה שהסדירה, קודם הרפורמה, את עניין מיסוי אופציות לעובדים. בהתאם למצב המשפטי החדש, קיימים כיום שלושה מסלולי מס שונים לגבי הנפקת ניירות ערך לעובדים, כדלקמן:

 

(1) הנפקת ניירות ערך לעובדים באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה

(סעיף 102 (ב)(1) לפקודה)
לפי מסלול מס זה, חברה מעבידה תנפיק לעובדים אופציות או מניות אשר יופקדו בידי נאמן מייד עם הקצאתן למשך תקופה של לפחות שנה מתום שנת המס שבה הוקצו. ככלל, התנאים להיכללות במסלול מס עם נאמן הינם:
(א) הקצאת ניירות ערך של חברה מעבידה לעובד;
(ב) הפקדת ניירות הערך בידי נאמן ממועד ההקצאה ועד לתום התקופה שנקבעה (12 חודשים ממועד ההקצאה);
(ג) מתן הודעה לפקיד השומה על-ידי החברה לגבי מסלול המס שנבחר, במסגרת הבקשה לאישור תוכנית אופציות/מניות שהוגשה 30 ימים לפחות לפני מועד ההקצאה;
(ד) אישור התוכנית והנאמן על-ידי פקיד השומה, כאשר אי-מתן תשובה על-ידי הרשות בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה כאמור תיחשב לאישור התוכנית ו/או הנאמן (לפי העניין).

 

בחירה במסלול מס זה ועמידה בתנאיו ימנעו מהעובדים אירוע מס במועד ההקצאה ויאפשרו להם להיות חייבים במס בגין ההכנסה בגובה שווי ההטבה שנצמחה להם רק במועד המימוש, כאשר אותה הכנסה תיחשב להכנסת עבודה (תחויב במס על-פי שיעור המס השולי [מדרגת המס] של העובד) והמס ינוכה במקור על ידי הנאמן או המעביד. המעביד הישיר של אותו עובד זכאי לנכות הוצאת שכר בגין הקצאה של ניירות ערך במסלול מס זה, בגובה הכנסת העובד או בגובה סכומי ההשתתפות בהקצאה בהם חויב המעביד (במקרה שבו החברה המקצה היא חברה קשורה למעביד), לפי הנמוך, כאשר מועד ניכוי ההוצאה הינו בשנת המס שבה נוכה ושולם המס בשל הכנסת העובד. יצוין עוד, כי במקרה של שינוי תושבות העובד טרם מועד המימוש ייווצר לעובד אירוע מס (היינו, מכירה רעיונית של ניירות הערך במועד שינוי התושבות), כאשר הכנסת העובד לצורך חישוב המס תסווג בהתאם למסלול שנבחר ולתנאים מסוימים, ואולם יש אפשרות לדחות את מועד תשלום המס עד ליום מכירת המניות בפועל.

 

(2) הנפקת ניירות ערך לעובדים באמצעות נאמן במסלול רווח הון

(סעיף 102 (ב) (2))
בחירה במסלול מס זה מחייבת אף היא את הפקדת ניירות הערך שהונפקו לעובד בידי נאמן (ראה התנאים להיכללות במסלול מס עם נאמן לעיל), אם כי במקרה זה הנאמן צריך להחזיק בניירות הערך בידו למשך תקופה מינימאלית של שנתיים מתום שנת המס בה הוקצו. גם במקרה זה לא יצמח לעובד אירוע מס במועד ההקצאה (בהתקיים התנאים) אלא במועד המימוש, כאשר ההכנסה (בגובה שווי ההטבה) תהווה רווח הון ותמוסה בשיעור של 25% (במקום בשיעור המס השולי, כפי שנעשה לגבי מסלול המס הראשון). חריג לכך הינו במקרה בו נייר הערך המוקצה הוא של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה ביום ההקצאה (או שנרשמו למסחר כאמור בתוך 90 ימים מיום ההקצאה), שאז תפוצל ההכנסה, חלקה ימוסה כהכנסת עבודה וחלקה כרווח הון. במקרה האחרון, אם מוקצות לעובדים מניות הנסחרות בבורסה ביום ההקצאה או שהמניות נרשמו למסחר בתוך 90 ימים מיום ההקצאה או אופציות (אף אם בלתי-סחירות) למניות נסחרות כאמור, הרי ש'חלק משווי ההטבה' - אשר חישובו מבוסס בין היתר על השווי הממוצע של המניות בבורסה במהלך 30 ימי המסחר שקדמו להקצאה (או ב-30 ימי המסחר שלאחר רישום המניה למסחר, במקרה המיוחד שבו רישום המניות למסחר נעשה בסמוך לאחר מועד ההקצאה), ועל ההוצאות שהוציא העובד במכירת נייר הערך - ייחשב להכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה או הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, וימוסה בשיעור המס השולי של העובד.

 

במקרה בו לא עמד העובד בתנאים ומועד אירוע המס הוקדם (כגון מצב בו הועבר נייר הערך מהנאמן לעובד, או כאשר המניה נמכרה, לפני חלוף תקופת השנתיים האמורה), הכנסת העובד תיחשב להכנסת עבודה (ולא רווח הון). המעביד אינו רשאי לנכות כל הוצאת שכר בגין הקצאת ניירות לעובדים במסלול מס זה (אף אם המימוש נעשה לפני תום התקופה באופן שהכנסת העובד תסווג כהכנסת עבודה). לגבי מקרה של שינוי תושבות העובד, ראו האמור לעיל.

 

(3) הנפקת ניירות ערך לעובדים ללא נאמן

(סעיף 102 (ג))
מסלול זה מאפשר לחברה המעבידה להנפיק לעובדים ניירות ערך ללא צורך בקיומו של נאמן. במקרה מסוג זה, ברירת המחדל הינה, שמועד אירוע המס הינו מועד ההקצאה, שבו יידרש העובד לשלם מס בגין הכנסת העבודה שנצמחה לו ממתן ההטבה (ולגבי ההכנסה שתצמח לו מנייר הערך בתקופה שמיום ההקצאה ועד יום המימוש יידרש לשלם מס רווח הון), ואולם אם מדובר בהקצאה של נייר ערך מסוג אופציות בלתי-סחירות לרכישת מניות (אפילו אם המניות עצמן רשומות למסחר בבורסה), מועד אירוע המס יהא מועד המימוש (ולא מועד ההקצאה), דהינו מועד מכירת המניות, שבו יידרש העובד לשלם מס הכנסה בגין הכנסת העבודה שנצמחה לו מההטבה עד אותו מועד . במצב זה, המעביד מחוייב לנכות את המס של העובד במקור בעת אירוע המס, ובמקביל תותר למעביד בניכוי הוצאת שכר (בגובה הסכום כמפורט בקשר למסלול הראשון לעיל), למעט במקרה האחרון של הנפקת אופציות בלתי-סחירות לרכישת מניות. בכל הנוגע לשינוי תושבות, ראו לעיל.

 

בשולי הדברים יצוין כי לעניין הנפקת אופציות לעובדים בעלי שליטה, שאינם עובדים כהגדרתם בסעיף 102, יחול גם לאחר תיקון מס' 132 סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, הקובע כי בעל השליטה ימוסה במועד ההקצאה בשיעור מס של 25% (ולא בשיעור המס השולי שלו) שהוא שיעור המס החל על דיבידנד לפי סעיף 2 (4) לפקודה.

תנו לעו"ד מומחים ומנוסים לייצג אתכם נאמנה – בדיסקרטיות מלאה

לייעוץ ראשוני, פרטים נוספים ובכל שאלה פנו אלינו כעת: סניף מרכז 03-6109100סניף חיפה 04-8147500.

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

מדורג 3.66 ע"י 6 גולשים

עשוי לעניין אתכם

פיתוח ועיצוב מוצר אינו נחשב ל"נכס בלתי מוחשי"

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); דניאל גולדשטיין, משפטן

לאחרונה ניתן פסק דין בעניין חברת מגוגו בע"מ שבמסגרתו אושרה שומת תשומות שהוציא מע"מ נתניה ונקבע כי עיצוב מוצר כשלעצמו שנעשה על ידי החברה, ללא זכות יוצרים רשומה לא מהווה "נכס בלתי מוחשי" הפטור ממע"מ.

ליווי אישי לישראלים החוזרים להתגורר בישראל

מאת: אודליה שיינדורף, עו"ד

משרדנו כאן בשביל לעזור לכם לתכנן, להתארגן ולקבל החלטות משמעותיות בדרך חזרה לישראל, וזאת בסיוע צוות עו"ד רחב שיעניק לכם את המעטפת האולטימטיבית בנושא ובהתאם לנסיבותיכם הספציפיות, נגבש יחדיו תכנית מסודרת לקראת חזרתכם ארצה.

חיוב במס שכר בגין רכיבי שכר שונים המשולמים לעובדים

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); ליאור קרשס, משפטנית

בפסק דין שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בחיפה, דחה בית המשפט את הערעור שהגישו המועצה האזורית מעלה יוסף ובית הספר האזורי מעלה יוסף על שומות בצו שהוצאו להם על ידי פקיד שומה חיפה, שעניינם חיוב המערערים בתשלום מס שכר בגין רכיבי שכר שונים המשולמים לעובדי המערערים ע"מ 68374-09-16 מועצה אזורית מעלה יוסף נ' פקיד שומה חיפה; ע"מ 40026-12-16 בית ספר אזורי מעלה יוסף נ' פקיד שומה חיפה).

הוסף תגובה

רישום לקבלת ניוזלטר - מבזק מס, הון ועוד

אנא מלאו את פרטיכם